本期議題
無形資產發生減值，如何確定稅前扣除攤銷額?
問題
購入無形資產發生減值后，稅前扣除如何確定攤銷額?如果利用該項無形資產進行研發，攤銷支出能否加計扣除，如何確定加計扣除的計稅依據?
案例
某企業2018年1月購入一項非專利技術用于生產經營，該專利技術購入價為300萬元并取得普通發票，按10年進行攤銷(預計殘值為0元)。
由于技術進步，2019年12月31日企業對該非專利技術計提減值準備80萬元。計提減值準備后，該項非專利技術賬面價值為160萬元(300-300÷10×2-80)。
2020年1月，企業將該非專利技術專用于某項自主研發項目，該研發項目活動符合加計扣除的條件，研發活動到2020年12月結束，但項目研發失敗。2020年度非專利技術會計攤銷支出為20萬元〔180÷(10-2)〕，稅收上確認的研發費用中的非專利技術的攤銷支出是20萬元，還是30萬元?非專利技術攤銷支出能否加計扣除?加計扣除的攤銷支出依據是20萬元，還是30萬元?
分析
一、稅前扣除的無形資產攤銷額
《企業所得稅法實施條例》第六十六條規定，無形資產按照以下方法確定計稅基礎：
(一)外購的無形資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎;
第六十七條規定，無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。
無形資產的攤銷年限不得低于10年。
參考《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第29號)第五條規定固定資產折舊的企業所得稅處理：
……(三)企業按會計規定提取的固定資產減值準備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產計稅基礎計算扣除。
因此，計提減值準備的非專利技術用于研發項目，2020年度按會計規定確認的攤銷支出為20萬元;但是按稅收規定，非專利技術的計稅基礎為300萬元，按10年進行攤銷，2020年度稅收確認的攤銷支出為30萬元。
二、加計扣除的攤銷額
《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局2017年第40號)第七條(四)項規定，失敗的研發活動所發生的研發費用可享受稅前加計扣除政策。
《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局2017年第40號)第四條規定，無形資產攤銷費用指用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術(包括許可證、專有技術、設計和計算方法等)的攤銷費用。
(一)用于研發活動的無形資產，同時用于非研發活動的，企業應對其無形資產使用情況做必要記錄，并將其實際發生的攤銷費按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。
(二)用于研發活動的無形資產，符合稅法規定且選擇縮短攤銷年限的，在享受研發費用稅前加計扣除政策時，就稅前扣除的攤銷部分計算加計扣除。
因此，2020年度非專利技術專用于自主研發項目，雖然該項目失敗了，發生的研發費用仍可享受稅前加計扣除政策，也就是非專利技術攤銷支出也可加計扣除。該非專利技術支出的加計扣除的金額為22.5萬元(30×75%)。
優稅智云稅務咨詢邱曉玲分析：
有的財務人員認為，根據《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第15號)第八條規定：“根據《企業所得稅法》第二十一條規定，對企業依據財務會計制度規定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業所得稅法》和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業實際會計處理確認的支出，在企業所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。”2020年度企業會計上確認的非專利技術攤銷支出為20萬元，沒有超過稅收規定的攤銷支出30萬元。因此，企業可稅前扣除的攤銷支出應為20萬元，而不是30萬元。
筆者認為該說法不正確：
一是企業2019年度計提的減值準備80萬元已做納稅調增;如果稅前扣除的攤銷支出為20萬元，則企業將有80萬元的非專利技術余值得不到稅前扣除。
二是國家稅務總局公告2012年第15號文件第八條中明確，不進行調整的前提是“會計確認的支出沒有超過《稅法》規定的標準和范圍(如折舊年限的選擇)”，而無形資產計提減值不屬于“《稅法》規定的標準和范圍(如折舊年限的選擇)”。
三是根據《資產折舊、攤銷及納稅調整明細表》(A105080)填報說明，稅收折舊、攤銷額”填報納稅人按照稅收規定計算的允許稅前扣除的本年資產折舊、攤銷額;也即計提減值的無形資產，稅前扣除仍是以其計稅基礎為依據確認，而不是以會計賬面價值確認。
綜上所述，該非專利技術用于自主研發項目，在稅務處理上，應按30萬元的無形資產攤銷支出計入研發費用并準予加計扣除。
固定資產或無形資產計提減值后，會計上計提折舊或攤銷時要扣除減值準備累計金額后再確定折舊額或攤銷額。稅務處理上，固定資產或無形資產的折舊或攤銷金額仍是按照計稅基礎來確認，計提減值準備不影響稅前扣除的折舊或攤銷金額。
如果計提減值的固定資產或無形資產專用于研發活動，也應按其計稅基礎確認計入研發費用的折舊額或攤銷額，并以此作為加計扣除的依據。計提減值后，不應按會計上確認的折舊或攤銷額作為計入研發費用和加計扣除的依據。
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