房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品時(shí)按預(yù)計(jì)毛利計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，完工年度結(jié)轉(zhuǎn)收入再將之前預(yù)計(jì)的毛利轉(zhuǎn)回，實(shí)現(xiàn)所得稅稅款的均衡繳納。如果完工年度與會(huì)計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)收入在同一年則收入確認(rèn)沒(méi)有稅、會(huì)差異，申報(bào)也相對(duì)簡(jiǎn)單。本文討論的是房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)存在稅會(huì)差異時(shí)(完工年度與會(huì)計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)收入不在同一年)在所得稅申報(bào)方面的處理。

一、政策依據(jù)

1.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》(國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào),下稱(chēng)31號(hào)文)第三條：企業(yè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)包括土地的開(kāi)發(fā)，建造、銷(xiāo)售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品。除土地開(kāi)發(fā)之外，其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：(一)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門(mén)備案(竣備)。(二)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用。(三)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。(下稱(chēng)“三個(gè)條件”)

2.31號(hào)文第九條：企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷(xiāo)售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

3.31號(hào)文第三十五條：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日，不得滯后。凡已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計(jì)稅成本，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整，并按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行處理。

4.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)發(fā)布)第四條：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

二、分析

根據(jù)31號(hào)文的上述規(guī)定，所得稅以是否達(dá)到完工標(biāo)準(zhǔn)作為結(jié)轉(zhuǎn)收入的時(shí)點(diǎn)，即三個(gè)條件孰先進(jìn)行確定，完工當(dāng)年應(yīng)及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)收入和計(jì)稅成本;而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是應(yīng)當(dāng)在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，通常以交房作為控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)務(wù)中，判斷完工條件中第一個(gè)條件“竣備”一般是最先達(dá)到的，交房要晚于竣備。如果竣備和交房處于同一年度，所得稅和會(huì)計(jì)處理均在同一年結(jié)轉(zhuǎn)收入成本，則稅、會(huì)處理沒(méi)有差異;如果竣備和交房不在同一年度，那不得不面對(duì)復(fù)雜的稅會(huì)差異的處理。

我們舉例說(shuō)明。

三、舉例

為了有個(gè)比較，我們先看看稅會(huì)沒(méi)有差異的情況。

例1：

A房地產(chǎn)公司從2019年度開(kāi)始預(yù)售，其中：

2019年度收取的預(yù)收售樓款總額50,000萬(wàn)元(不含稅，下同)，當(dāng)年度實(shí)際預(yù)繳的土地增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加總額為1,600萬(wàn)元;

2020年度收取預(yù)收售樓款總額100,000萬(wàn)元，預(yù)收售樓款在當(dāng)期實(shí)際預(yù)繳的土地增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加總額為3,300萬(wàn)元;

2021年度收取售樓款總額20,000萬(wàn)元，售樓款在當(dāng)期實(shí)際預(yù)繳的土地增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加總額為700萬(wàn)元。

項(xiàng)目于2020年12月竣備并交房，當(dāng)年會(huì)計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)售房收入150,000萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)稅金附加4900萬(wàn)元;2021年度結(jié)轉(zhuǎn)售房收入20000萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)稅金附加700萬(wàn)元。當(dāng)?shù)仡A(yù)計(jì)毛利率為10%，假設(shè)項(xiàng)目實(shí)際毛利率為18%(成本均有合規(guī)票據(jù))，則2019、2020、2021年度利潤(rùn)表及A105010表預(yù)計(jì)毛利額可分別填寫(xiě)如下：

(1)2019-2021年度利潤(rùn)表中收入、成本及稅金數(shù)據(jù)(萬(wàn)元)

表1

(2)2019-2021年度房地產(chǎn)特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整(萬(wàn)元)

表2

2020年會(huì)計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)收入150000萬(wàn)元，銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品確認(rèn)的銷(xiāo)售收入(收入轉(zhuǎn)回)150000萬(wàn)元;2021年結(jié)轉(zhuǎn)收入20000萬(wàn)元，當(dāng)年不再預(yù)計(jì)毛利及轉(zhuǎn)回。2019-2021年度第21行“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額”累計(jì)調(diào)整數(shù)為0。表1、表2數(shù)據(jù)表明，竣備與交房在同一年度時(shí)，所得稅及會(huì)計(jì)處理在收入成本結(jié)轉(zhuǎn)方面沒(méi)有差異，申報(bào)表填寫(xiě)相對(duì)簡(jiǎn)單。

如果竣備與交房不在同一年度，情況就復(fù)雜了，所得稅處理略顯尷尬。

例2：

延續(xù)例1，2019-2021年度數(shù)據(jù)不變。

項(xiàng)目于2020年12月竣備，2021年2月交房并當(dāng)年會(huì)計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)售房收入170,000萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)稅金及附加5600萬(wàn)元。其他條件不變，則2019、2020、2021年度利潤(rùn)表、A105010表預(yù)計(jì)毛利額及收入成本結(jié)轉(zhuǎn)的納稅調(diào)整分別填寫(xiě)如下：

(1)2019-2021年度利潤(rùn)表中收入、成本及稅金數(shù)據(jù)(萬(wàn)元)

表3

(2)2019-2021年度房地產(chǎn)特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整(萬(wàn)元)

表4

注：按照填報(bào)規(guī)則，轉(zhuǎn)回的銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額不填2020年度，而是應(yīng)跟隨會(huì)計(jì)確認(rèn)收入填在2021年度。詳見(jiàn)下文分析。

(3)2020年度所得稅結(jié)轉(zhuǎn)收入成本的調(diào)整(預(yù)計(jì)毛利的調(diào)整見(jiàn)表4)

由于該項(xiàng)目2020年12月竣備，根據(jù)31號(hào)文第三、九、三十五條規(guī)定，2020年度項(xiàng)目已完工，從所得稅角度應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)售房收入。但會(huì)計(jì)處理未結(jié)轉(zhuǎn)收入，所以只能做所得稅的納稅調(diào)整：

①所得稅收入、成本的結(jié)轉(zhuǎn)金額

2020年度應(yīng)確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)收入=150000萬(wàn)元

2020年度收入對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本=150000*(1-18%)=123000萬(wàn)元

②之前預(yù)計(jì)毛利相應(yīng)需要轉(zhuǎn)回，否則重復(fù)繳稅

2020年度轉(zhuǎn)回的銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利=5000+10000=15000萬(wàn)元

調(diào)整金額確認(rèn)，接著就是填報(bào)了。首先是收入、成本的調(diào)整，利潤(rùn)表未體現(xiàn)收入成本，就要所得稅納稅調(diào)整，申報(bào)表怎么填呢?

一種建議作為視同銷(xiāo)售處理，同時(shí)增加視同銷(xiāo)售收入和成本，在A105010表視同銷(xiāo)售部分填報(bào)。31號(hào)文第七條規(guī)定，企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷(xiāo)售。顯然，收入成本的結(jié)轉(zhuǎn)差異只是暫時(shí)性差異，不屬于視同銷(xiāo)售。另外，如果按視同銷(xiāo)售處理，那第二年會(huì)計(jì)口徑結(jié)轉(zhuǎn)收入成本時(shí)需要沖回怎么辦呢，總不能做負(fù)數(shù)的視同銷(xiāo)售吧。

也有認(rèn)為在A105000表“收入類(lèi)調(diào)整項(xiàng)目”和“扣除類(lèi)調(diào)整項(xiàng)目”的“未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入”(第3行和30行)分別調(diào)整，這樣收入成本調(diào)整是有著落了，但需要轉(zhuǎn)回的銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利往哪兒填呢?填A(yù)105010表第28行不好嗎?很遺憾，這行真不能填。按照(國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第54號(hào))申報(bào)表填報(bào)說(shuō)明，第28行“2.轉(zhuǎn)回的銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額”：第1列“稅收金額”填報(bào)房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售的未完工產(chǎn)品，此前年度已按預(yù)計(jì)毛利額征收所得稅，本年結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品，會(huì)計(jì)核算確認(rèn)為銷(xiāo)售收入，轉(zhuǎn)回原按稅收規(guī)定預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算的金額。可見(jiàn)，28行填報(bào)的前提是會(huì)計(jì)核算確認(rèn)為銷(xiāo)售收入，而2020年度未確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，只是納稅調(diào)整，預(yù)計(jì)毛利的轉(zhuǎn)回填報(bào)28行不符合填報(bào)規(guī)定。

究竟怎么填好呢，筆者認(rèn)為比較合理填法應(yīng)該將項(xiàng)目實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額直接在A105000表第45行計(jì)算填報(bào)。按照(國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第24號(hào))申報(bào)表填報(bào)說(shuō)明第45行“六、其他”填報(bào)其他會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定存在差異需納稅調(diào)整的項(xiàng)目金額，包括企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)發(fā)布)產(chǎn)生的稅會(huì)差異納稅調(diào)整金額。

2020年度該項(xiàng)目實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額=①-②=150000-123000-15000=12000萬(wàn)元。

申報(bào)表填報(bào)(萬(wàn)元)：

表5

(4)2021年度會(huì)計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)收入后的調(diào)整(預(yù)計(jì)毛利轉(zhuǎn)回的調(diào)整見(jiàn)表4)

2021年度項(xiàng)目交房，會(huì)計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)收入成本(表3)，所得稅處理已于2020年度申報(bào)調(diào)增實(shí)際毛利12000萬(wàn)元(表5)，本年度該項(xiàng)目利潤(rùn)已體現(xiàn)在利潤(rùn)表，所得稅申報(bào)時(shí)對(duì)上年已調(diào)增的金額相應(yīng)做調(diào)減處理(表6)，同時(shí)轉(zhuǎn)回以前年度已預(yù)計(jì)的毛利額(表4)。

申報(bào)表填報(bào)(萬(wàn)元):

表6

以上通過(guò)第45行，看似把填報(bào)問(wèn)題解決了，但這樣填還是有問(wèn)題。(國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第54號(hào))申報(bào)表填報(bào)說(shuō)明：A105010表第21行“三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額”：填報(bào)房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品、未完工產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品業(yè)務(wù)，按照稅收規(guī)定計(jì)算的特定業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整額。就是說(shuō)，總局專(zhuān)門(mén)設(shè)置了A105010表第21行用來(lái)填報(bào)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)計(jì)毛利及轉(zhuǎn)回的納稅調(diào)整額，例如，深圳市稅務(wù)局2020年5月12日發(fā)布的《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)2019年度匯算清繳申報(bào)專(zhuān)題》的申報(bào)指導(dǎo)意見(jiàn)，也說(shuō)明企業(yè)通過(guò)填報(bào)A105010表對(duì)應(yīng)欄次，對(duì)此前已申報(bào)納稅的預(yù)計(jì)毛利額進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，實(shí)現(xiàn)將企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額中已申報(bào)確認(rèn)的實(shí)際毛利額與轉(zhuǎn)回的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。因此如果直接通過(guò)45行填報(bào)，完全辜負(fù)了總局設(shè)計(jì)申報(bào)表的一片苦心，背離了總局的填報(bào)規(guī)則，這樣算不算未按規(guī)定填報(bào)呢。

看來(lái)，沒(méi)有完美的解決方案。

四、建議

出現(xiàn)前述填報(bào)尷尬，究其原因還是收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的稅、會(huì)差異造成的，即31號(hào)文的收入確認(rèn)三個(gè)條件孰先原則和收入準(zhǔn)則的商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移原則的差異，導(dǎo)致所得稅處理變的十分復(fù)雜，而總局設(shè)計(jì)2017版所得稅申報(bào)表時(shí)估計(jì)也沒(méi)有考慮過(guò)這種情況如何填報(bào)。如果單從申報(bào)表A105010表第21行的填報(bào)規(guī)定看是要求稅、會(huì)一致的，那能否按填報(bào)規(guī)定不執(zhí)行31號(hào)文的收入確認(rèn)原則而直接跟隨會(huì)計(jì)核算確認(rèn)收入呢?恐怕還是有風(fēng)險(xiǎn)，31號(hào)文還是有效的。

在目前減稅降費(fèi)、大力改善營(yíng)商環(huán)境的大背景下，稅、會(huì)處理不斷趨同減少差異應(yīng)該是大趨勢(shì)。鑒于房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售時(shí)已經(jīng)按預(yù)收款預(yù)計(jì)毛利計(jì)算應(yīng)納稅所得了，收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)變化終究只是暫時(shí)性差異，建議總局能與時(shí)俱進(jìn)調(diào)整房地產(chǎn)企業(yè)所得稅收入確認(rèn)原則，與收入準(zhǔn)則保持一致，減少稅、會(huì)差異以降低所得稅申報(bào)難度，減輕納稅人稅收風(fēng)險(xiǎn)。

作者：中匯華成(福建)稅務(wù)師事務(wù)所  郭謹(jǐn)