近日有網友問，以前年度發生的成本費用在所屬期間由于各種原因未稅前扣除，這部分成本費用如何進行追溯調整?小編分析如下：

一、以前年度發生應扣未扣支出的稅務處理問題

根據《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第15號)第六條的規定：

關于以前年度發生應扣未扣支出的稅務處理問題

根據《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定，對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。

企業由于上述原因多繳的企業所得稅稅款，可以在追補確認年度企業所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。

虧損企業追補確認以前年度未在企業所得稅前扣除的支出，或盈利企業經過追補確認后出現虧損的，應首先調整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業所得稅款，并按前款規定處理。

二、關于企業提供有效憑證時間問題

(一)根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第34號)第六條的規定：

關于企業提供有效憑證時間問題

企業當年度實際發生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發生金額進行核算;但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。

(二)根據《國家稅務總局關于發布<企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法>的公告》(國家稅務總局公告2018年第28號)第十七條的規定：

除發生本辦法第十五條規定的情形外，企業以前年度應當取得而未取得發票、其他外部憑證，且相應支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得符合規定的發票、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規定提供可以證實其支出真實性的相關資料，相應支出可以追補至該支出發生年度稅前扣除，但追補年限不得超過五年。

舉例：1.2019年發生費用200萬元，直到2020年5月31日仍未取得相應合法憑據，2019年企業匯算清繳應當對該筆費用進行納稅調增。但如果是原材料未取得發票，并且企業將該部分原材料生產出一部分產成品和半成品，當年產成品賣出一部分、庫存一部分，怎樣進行納稅調整?

個人認為如果該部分原材料占比較小的情況下，直接對該部分未取得發票的原材料金額進行調增應納稅所得額;如果占比較大或者金額較大，應該按照約當產量法和結轉銷售成本比例進行納稅調整，不過這樣相對比較復雜。

2.接上例：如果該筆費用于2020年6月取得了200萬元的合法憑據，那么這200萬元應當如何處理呢?

個人認為應當按照權責發生制追溯到2019年進行稅前扣除，由于追溯調整多繳的企業所得稅稅款，可以在2019年度企業所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。

三、房地產開發企業未取得發票稅前扣除

根據《國家稅務總局關于印發<房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法>的通知》(國稅發[2009]31號)的規定：

第三十四條 企業在結算計稅成本時其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據時，再按規定計入計稅成本。

第三十二條 除以下幾項預提(應付)費用外，計稅成本均應為實際發生的成本。

(一)出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。

(二)公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。

(三)應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用可以按規定預提。物業完善費用是指按規定應由企業承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金。

問：某房地產開發企業，單一項目于2015年度竣工備案，完工時工程成本已發生，但仍有大量成本發票未取得，我司在2015年完工時未按規定結轉毛利額并計算企業所得稅。后陸續于2016-2018年取得剩余成本發票。根據國家稅務總局公告(2012)第15號第六條、國家稅務總局公告2018年第28號第十七條，我公司在2018年追溯調整完工年度(2015年)企業所得稅時，可否將2018年以前取得的所有發票成本，按收入配比情況來結轉扣除完工年度(2015年)成本，并計算應交企業所得稅?

答復機構：廈門市稅務局

答復時間：2021-04-22

國家稅務總局廈門市12366納稅服務中心答復：一、完工年度。根據《國家稅務總局關于印發<房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法>的通知》(國稅發[2009]31號)第三十二條規定，除以下幾項預提(應付)費用外，計稅成本均應為實際發生的成本。(一)出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。

第三十四條規定，企業在結算計稅成本時其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據時，再按規定計入計稅成本。

二、完工年度后，每年對取得發票新增成本進行再次分配。國稅發[2009]31號第二十八條規定，對前期已完工成本對象應負擔的成本費用按已銷開發產品、未銷開發產品和固定資產進行分配，其中應由已銷開發產品負擔的部分，在當期納稅申報時進行扣除，未銷開發產品應負擔的成本費用待其實際銷售時再予扣除。根據第二十八條規定，應由已銷開發產品負擔的部分，在當期納稅申報時進行扣除，不能進行追溯調整。

此外，國稅發〔2009〕31號是規范房地產開發業務的特殊規定。特殊規定與一般規定不一致之處，按特殊規定執行。

根據上例問答來看，房地產開發企業當期未全額取得發票，應當根據稅前允許扣除的成本按照已銷開發產品、未銷開發產品和固定資產進行分配，據此計算當期稅前扣除的營業成本。以后年度取得了相關的成本發票，應當重新根據稅前允許扣除的成本按照已銷開發產品、未銷開發產品和固定資產進行分配，應由已銷開發產品負擔的部分，在當期納稅申報時進行扣除，不能進行追溯調整。

四、固定資產未取得發票折舊稅前扣除

根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)第五條的規定：

關于固定資產投入使用后計稅基礎確定問題

企業固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發票的，可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。

按照上述規定，固定資產投入使用后12個月內取得發票，可按發票金額確定計稅基礎;投入使用后12個月內未取得發票，自12個月后應做納稅調增，待取得發票后再做相應調減;投入使用后超過5年未取得發票，稅法上不能再進行相應調減。