個(gè)人轉(zhuǎn)讓已經(jīng)實(shí)際繳納出資的股權(quán)，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否公允，在《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)，以下簡稱“67號(hào)公告”)中已經(jīng)有明確規(guī)定，不再贅述。

如果個(gè)人轉(zhuǎn)讓的是認(rèn)繳的股權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何界定轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否公允?如何計(jì)算轉(zhuǎn)讓方的個(gè)人所得稅?

我們先看一個(gè)案例：

A公司注冊資本100萬元，甲和乙兩個(gè)自然人分別認(rèn)繳60萬元(已實(shí)繳45萬)和40萬元(已實(shí)繳25萬)。甲和乙擬將未實(shí)際出資的30萬股以0元價(jià)格全部轉(zhuǎn)讓。股權(quán)轉(zhuǎn)讓上月A公司凈資產(chǎn)140萬元，A公司賬面不存在土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)。不考慮股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程發(fā)生的印花稅及其他費(fèi)用，甲和乙轉(zhuǎn)讓認(rèn)繳股權(quán)的公允價(jià)如何界定?需要繳納多少個(gè)人所得稅?

該案例所描述的情形，在實(shí)務(wù)中比較常見。這個(gè)案例涉及幾個(gè)實(shí)務(wù)問題需要大家引起重視。

一、實(shí)繳股權(quán)和認(rèn)繳股權(quán)并存的情況下，優(yōu)先轉(zhuǎn)讓哪項(xiàng)股權(quán)

如果轉(zhuǎn)讓方個(gè)人的股權(quán)都是實(shí)繳股權(quán)，或者都是認(rèn)繳股權(quán)，不存在這個(gè)問題。在既存在實(shí)繳股權(quán)，又存在認(rèn)繳股權(quán)的情況下，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)是否要優(yōu)先轉(zhuǎn)讓實(shí)繳股權(quán)，然后才能轉(zhuǎn)讓認(rèn)繳股權(quán)?

這個(gè)問題在國家稅收法律、法規(guī)及規(guī)章中沒有明確規(guī)定。

但在實(shí)務(wù)操作中，當(dāng)轉(zhuǎn)讓方既存在認(rèn)繳股權(quán)，又存在實(shí)繳股權(quán)的情況下，即便轉(zhuǎn)讓合同中約定只轉(zhuǎn)讓認(rèn)繳股權(quán)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也可能會(huì)要求轉(zhuǎn)讓方按實(shí)繳股權(quán)占比對(duì)轉(zhuǎn)讓的股權(quán)進(jìn)行拆分，分別按實(shí)繳股權(quán)和認(rèn)繳股權(quán)確定轉(zhuǎn)讓價(jià)格及應(yīng)該繳納的稅款。

二、認(rèn)繳股權(quán)的公允價(jià)如何確定

如果該0元轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于公允價(jià)格，則稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)按照公允價(jià)格界定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，并以此為基礎(chǔ)計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

針對(duì)上述案例，甲和乙轉(zhuǎn)讓認(rèn)繳股權(quán)的公允價(jià)格該如何界定?

(一)觀點(diǎn)1——公允價(jià)為60萬元

此觀點(diǎn)認(rèn)為，A公司凈資產(chǎn)140萬元，對(duì)應(yīng)的股數(shù)為70萬股，按照67號(hào)公告的規(guī)定，每股公允價(jià)就是2元。將轉(zhuǎn)讓的股數(shù)30萬股(無論是實(shí)繳還是認(rèn)繳)與每股價(jià)格相乘，即可計(jì)算得出公允價(jià)格為60萬元。

甲和乙需要繳納個(gè)人所得稅

=60×20%

=12(萬元)

該觀點(diǎn)的致命弱點(diǎn)就在于將實(shí)繳股權(quán)和認(rèn)繳股權(quán)混為一談，錯(cuò)誤地將實(shí)繳股權(quán)的每股價(jià)格生搬硬套到認(rèn)繳股權(quán)。按此觀點(diǎn)，如果甲和乙轉(zhuǎn)讓全部100%股權(quán)，則公允價(jià)格就應(yīng)該為200萬元(100×2)。

而A公司的凈資產(chǎn)總計(jì)才不過140萬元！按照67號(hào)公告的原則，就A公司的實(shí)際情況，所有股東的全部股權(quán)公允價(jià)值最多也不可能超過140萬元!

因此，觀點(diǎn)1不可取。

(二)觀點(diǎn)2——公允價(jià)51萬元

該觀點(diǎn)認(rèn)為，如果要套用67號(hào)公告的精神，就需要把認(rèn)繳的股數(shù)按1元價(jià)格先計(jì)入凈資產(chǎn)額。這樣A公司的凈資產(chǎn)就是170萬元，而不是140萬元;對(duì)應(yīng)的股數(shù)是100萬股，而不是70萬股。則：

轉(zhuǎn)讓30萬認(rèn)繳股權(quán)的公允價(jià)

=30×(140+30)÷(70+30)

=51萬元

甲和乙需要繳納個(gè)人所得稅

=51×20%

=10.2(萬元)

該觀點(diǎn)看似合理，但也存在一個(gè)缺陷。就是認(rèn)繳的股數(shù)為什么要按1元價(jià)格先計(jì)入凈資產(chǎn)額，而不是其他價(jià)格。在理論上缺乏合理的解釋。

(三)觀點(diǎn)3——按認(rèn)繳股權(quán)是否參與利潤分配確定價(jià)格

個(gè)人轉(zhuǎn)讓注冊在北京的公司股權(quán)時(shí)，被投資方公司需要向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交一張《個(gè)人股東變動(dòng)情況報(bào)告表》。按照該表附件說明的規(guī)定，當(dāng)認(rèn)繳的股權(quán)不參與利潤分配時(shí)，自然人股東可以0元轉(zhuǎn)讓;當(dāng)認(rèn)繳的股權(quán)參與利潤分配時(shí)，就需要按被投資方的資本公積、盈余公積和未分配利潤之和乘以轉(zhuǎn)讓比例確定轉(zhuǎn)讓價(jià)格。

該觀點(diǎn)從認(rèn)繳股權(quán)是否參與利潤分配兩個(gè)角度進(jìn)行考慮，符合公司的實(shí)際情況，相對(duì)比較合理。

如案例中的情況，甲和乙都同時(shí)存在實(shí)繳股權(quán)和認(rèn)繳股權(quán)，在認(rèn)繳的股權(quán)參與利潤分配和不參與利潤分配的情況下，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)如何計(jì)算轉(zhuǎn)讓價(jià)格及應(yīng)該繳納的個(gè)人所得稅呢?