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再議個人轉讓認繳股權如何納稅
2021-06-11
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來源：稅屋
個人轉讓已經實際繳納出資的股權，在股權轉讓時，轉讓價格是否公允，在《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務總局公告2014年第67號，以下簡稱“67號公告”)中已經有明確規定，不再贅述。
如果個人轉讓的是認繳的股權，稅務機關如何界定轉讓價格是否公允?如何計算轉讓方的個人所得稅?
我們先看一個案例：
A公司注冊資本100萬元，甲和乙兩個自然人分別認繳60萬元(已實繳45萬)和40萬元(已實繳25萬)。甲和乙擬將未實際出資的30萬股以0元價格全部轉讓。股權轉讓上月A公司凈資產140萬元，A公司賬面不存在土地使用權、房屋、房地產企業未銷售房產、知識產權、探礦權、采礦權、股權等資產。不考慮股權轉讓過程發生的印花稅及其他費用，甲和乙轉讓認繳股權的公允價如何界定?需要繳納多少個人所得稅?
該案例所描述的情形，在實務中比較常見。這個案例涉及幾個實務問題需要大家引起重視。
一、實繳股權和認繳股權并存的情況下，優先轉讓哪項股權
如果轉讓方個人的股權都是實繳股權，或者都是認繳股權，不存在這個問題。在既存在實繳股權，又存在認繳股權的情況下，個人轉讓股權是否要優先轉讓實繳股權，然后才能轉讓認繳股權?
這個問題在國家稅收法律、法規及規章中沒有明確規定。
但在實務操作中，當轉讓方既存在認繳股權，又存在實繳股權的情況下，即便轉讓合同中約定只轉讓認繳股權，主管稅務機關也可能會要求轉讓方按實繳股權占比對轉讓的股權進行拆分，分別按實繳股權和認繳股權確定轉讓價格及應該繳納的稅款。
二、認繳股權的公允價如何確定
如果該0元轉讓價格低于公允價格，則稅務機關會按照公允價格界定股權轉讓收入，并以此為基礎計算繳納個人所得稅。
針對上述案例，甲和乙轉讓認繳股權的公允價格該如何界定?
(一)觀點1——公允價為60萬元
此觀點認為，A公司凈資產140萬元，對應的股數為70萬股，按照67號公告的規定，每股公允價就是2元。將轉讓的股數30萬股(無論是實繳還是認繳)與每股價格相乘，即可計算得出公允價格為60萬元。
甲和乙需要繳納個人所得稅
=60×20%
=12(萬元)
該觀點的致命弱點就在于將實繳股權和認繳股權混為一談，錯誤地將實繳股權的每股價格生搬硬套到認繳股權。按此觀點，如果甲和乙轉讓全部100%股權，則公允價格就應該為200萬元(100×2)。
而A公司的凈資產總計才不過140萬元！按照67號公告的原則，就A公司的實際情況，所有股東的全部股權公允價值最多也不可能超過140萬元!
因此，觀點1不可取。
(二)觀點2——公允價51萬元
該觀點認為，如果要套用67號公告的精神，就需要把認繳的股數按1元價格先計入凈資產額。這樣A公司的凈資產就是170萬元，而不是140萬元;對應的股數是100萬股，而不是70萬股。則：
轉讓30萬認繳股權的公允價
=30×(140+30)÷(70+30)
=51萬元
甲和乙需要繳納個人所得稅
=51×20%
=10.2(萬元)
該觀點看似合理，但也存在一個缺陷。就是認繳的股數為什么要按1元價格先計入凈資產額，而不是其他價格。在理論上缺乏合理的解釋。
(三)觀點3——按認繳股權是否參與利潤分配確定價格
個人轉讓注冊在北京的公司股權時，被投資方公司需要向主管稅務機關提交一張《個人股東變動情況報告表》。按照該表附件說明的規定，當認繳的股權不參與利潤分配時，自然人股東可以0元轉讓;當認繳的股權參與利潤分配時，就需要按被投資方的資本公積、盈余公積和未分配利潤之和乘以轉讓比例確定轉讓價格。
該觀點從認繳股權是否參與利潤分配兩個角度進行考慮，符合公司的實際情況，相對比較合理。
如案例中的情況，甲和乙都同時存在實繳股權和認繳股權，在認繳的股權參與利潤分配和不參與利潤分配的情況下，主管稅務機關會如何計算轉讓價格及應該繳納的個人所得稅呢?
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