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白酒消費稅是什么？
2022-04-12
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白酒中含有大量酒精，過度飲用白酒會導致人體攝入過量酒精，損害人體重要器官如肝臟、心臟、腎臟等的功能，危害國民身心健康，還會誘發交通事故、犯罪和失業等社會問題。因此，國家一直嚴格管理白酒生產與流通。同時，為了限制白酒消費、保證國民健康與安全，我國于1994年開始對白酒征收消費稅。1994年1月1日起施行的《消費稅暫行條例》規定，對在中國境內生產、委托加工和進口糧食白酒與薯類白酒的單位和個人，分別征收25%和15%的從價消費稅。迄今為止，為更好發揮白酒消費稅限制白酒消費的作用，我國不但對白酒消費稅制度進行改革，而且加強對白酒消費稅的管理。一方面，不斷提升白酒消費稅稅負。2001年，加征白酒從量消費稅，不再允許抵扣企業外購的用于連續生產白酒的已稅商品的已繳消費稅；2008年，將從量消費稅納入委托加工白酒的組成計稅價格計算公式中，提高委托加工白酒的組成計稅價格。另一方面，逐步加強白酒消費稅管理。比如2009年制定《白酒消費稅最低計稅價格核定管理辦法（試行）》。但我國白酒消費稅稅制仍存在不足（黃洪 等，2016），征管實踐中普遍存在企業利用稅制設置漏洞規避納稅義務的現象（韓仁月 等，2017），導致白酒生產企業消費稅實際稅負率明顯低于法定稅率（危素玉，2018），白酒消費稅稅基受到嚴重侵蝕，大大削弱了白酒消費稅的職能與作用。當下正值開啟全面建設社會主義現代化國家新征程之際，《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035年遠景目標綱要》提出“把保障人民健康放在優先發展的戰略位置”，并把“開展控煙限酒行動”作為全面推進健康中國建設的重要手段。如何改革白酒消費稅以更好限制白酒消費、推進健康中國建設，值得進一步探討。一、我國現行白酒消費稅存在的主要問題我國現行白酒消費稅政策規定，在生產環節對白酒征收20%的從價消費稅，在此基礎上再按0.5元/500克（或0.5元/500毫升）的從量稅率計征消費稅，稅收收入歸屬中央。白酒消費稅設立的初衷是限制白酒消費、保證國民健康安全。然而，因白酒消費稅在生產環節征收，白酒生產企業避稅空間較大，導致白酒消費稅實際稅負率遠低于法定稅率。雖然國家采取了一定的反避稅措施，但白酒消費稅的實際稅負率仍然低于法定稅率。再加上我國消費稅的無差別稅率設置等因素，白酒消費稅的調控職能受到影響。（一）白酒消費稅征收環節過前且單一，企業避稅空間較大，導致實際稅負率明顯低于法定稅率自1994年白酒消費稅開征以來，國家對白酒消費稅稅率共進行了兩次調整。一是2001年將白酒消費稅稅率從比例稅率調整為復合稅率。稅率調整后，糧食白酒和薯類白酒在原比例稅率的基礎上，再征收0.5元/500克的定額稅率。二是2006年將糧食白酒和薯類白酒的比例稅率統一調整為20%。然而，因白酒消費稅只在生產環節征收，在之后的批發、零售等環節中，不再征收，白酒生產企業很容易通過設立關聯銷售企業的手段進行避稅，導致白酒生產企業的消費稅實際稅負率明顯低于法定稅率，限制了白酒消費稅調控職能與作用的發揮。比如：2001年，白酒制造A 股上市公司中銷售收入較高的瀘州老窖股份有限公司的消費稅實際稅負率為12.52%，不到法定稅率的一半，而宜賓五糧液股份有限公司的消費稅實際稅負率僅為7.65%，大約只有法定稅率的三分之一。顯然，兩家白酒生產企業的消費稅實際稅負率均明顯低于當年的白酒消費稅法定稅率。（二）反避稅措施未能完全消除企業避稅空間，企業消費稅實際稅負率仍明顯低于法定稅率為加強白酒消費稅稅基管理，我國出臺了一系列反避稅措施，一定程度上解決了白酒消費稅征收環節過前且單一帶來的白酒生產企業避稅問題，但并未能完全消除企業避稅空間。從稅收征管實踐看，白酒消費稅實際稅負率提升不足，仍明顯低于法定稅率。針對白酒生產企業通過關聯交易手段避稅的問題，國家稅務總局早在2002年就出臺《國家稅務總局關于酒類產品消費稅政策問題的通知》（國稅發﹝2002﹞ 109號）進行規制。對發生關聯交易行為卻未正常作價的白酒生產企業，稅務機關應核定企業的消費稅應納稅額。然而，政策規制效果并不理想。比如，在政策出臺后的2003～2005年，白酒制造A 股上市公司貴州茅臺酒股份有限公司、瀘州老窖股份有限公司、宜賓五糧液股份有限公司的消費稅實際稅負率平均為9.62%、6.62%和9.21%，均明顯低于當期白酒消費稅法定稅率。為進一步保全白酒消費稅稅基、加強對白酒消費稅的征收管理，國家逐步加大反避稅力度，在2009年與2017年分別頒布《國家稅務總局關于加強白酒消費稅征收管理的通知》（國稅發﹝2009﹞ 16號）和《國家稅務總局關于進一步加強白酒消費稅征收管理工作的通知》（稅總函﹝2017﹞ 144號），規范并完善了白酒消費稅最低計稅價格核定辦法。現行政策規定，對白酒計稅價格低于銷售單位對外銷售價格（不包含增值稅）70%以下的白酒生產企業，稅務機關需按銷售單位對外銷售價格的60%核定白酒最低計稅價格。若白酒生產企業成立了多層銷售公司，稅務機關應以最終一層的銷售單位對外銷售價格作為白酒生產企業消費稅最低計稅價格的核定依據。但是，即使經過不斷的調整，反避稅政策措施不斷完善，仍未能從根本上消除白酒生產企業避稅空間，未能有效提升白酒消費稅實際稅負率。2018～2020年，貴州茅臺酒股份有限公司、瀘州老窖股份有限公司、宜賓五糧液股份有限公司的消費稅實際稅負率平均為11.64%、10.19%和12.27%，與白酒消費稅法定稅率仍有較大的差距。偏低的白酒消費稅實際稅負率表明，當前我國白酒消費稅在征收環節設置上存在一定的問題，反避稅政策措施“治標不治本”，實際規制效果偏弱。為更好發揮白酒消費稅引導白酒消費的職能，應調整白酒消費稅征收環節，從根本上壓縮白酒生產企業避稅空間。（三）稅率設置無差異，未有效限制高酒精含量白酒消費在稅率設置上，我國現行白酒消費稅沒有對酒精含量不同的白酒產品設置差異化稅率。因高酒精含量白酒與低酒精含量白酒適用相同的從價稅與從量稅稅率，白酒消費稅限制高酒精含量白酒消費的職能未得到充分發揮。研究發現，酒精對人體的影響與酒精攝入量密切相關。酒精攝入量對人體健康的影響呈現出“J”型的相關關系，過度飲酒有害人體健康（馬金立 等，2012）。當飲用數量一定時，飲用酒精含量更高的白酒將導致人體攝入更多的酒精，對人體健康造成更大的危害。為減輕過度攝入酒精對人體造成的負面影響，部分國家在酒消費稅稅率設置上往往是按應稅酒產品酒精含量的不同設置差異稅率，對酒精含量較高的酒產品征收較高的消費稅，對酒精含量較低的酒產品征收較低的消費稅。例如，2016年英國政府在財政法案中規定：自2016年3月21日起，對酒精含量在1.2%～4%的酒， 每百升課征85.6英鎊的消費稅；對酒精含量在4%～5.5%的酒，每百升課征117.72英鎊的消費稅；對酒精含量在5.5%～15%的酒，每百升課征277.84英鎊的消費稅；對酒精含量在15%～22%的酒，每百升課征370.41英鎊的消費稅。2016年俄羅斯稅法規定，酒精含量高于9%的酒產品（不包括啤酒、葡萄酒），適用的消費稅稅率為500盧布/升純酒精；酒精含量小于或等于9%的酒產品（不包括啤酒、葡萄酒），適用的消費稅稅率為400盧布/升純酒精（王佳，2018）。此后，俄羅斯在不斷提高酒消費稅稅率的基礎上，進一步提高高酒精含量酒產品的消費稅稅率。2021年，俄羅斯將酒精含量高于9%的酒產品適用的消費稅稅率上調為566盧布/升純酒精，將酒精含量小于或等于9%的酒產品適用的消費稅稅率調整為452盧布/升純酒精。俄羅斯消費稅差別稅率的實踐表明，實行消費稅差別稅率顯著降低了高酒精含量酒產品的消費量（Zasimova 等，2020）。可見，根據酒產品酒精含量的不同設置差異化的消費稅稅率能有效引導消費者選擇消費低酒精含量的酒產品，能更好發揮稅收引導消費的職能作用。但我國現行白酒消費稅并未對白酒產品的酒精含量進行區分，不同酒精含量的白酒產品適用統一的消費稅稅率。這不利于限制高酒精含量白酒消費。（四）價稅未分列降低消費者稅負敏感度，使得消費稅不能有效引導白酒消費在我國，白酒產品的價稅列示方式為“價稅合一”，價格標簽未單獨列示白酒產品負擔的消費稅金額。這使得消費者不能直觀感知到白酒消費行為需承擔的稅收成本（李冬妍 等，2021），降低了白酒消費稅的稅收凸顯性，減弱了白酒消費稅對白酒消費行為的調控效力。行為經濟學視角下，稅收凸顯性大小影響著稅收政策對消費者經濟行為的調控效果強弱。通常而言，稅收越易為納稅人所感知，稅收凸顯性越高，稅收對消費行為的引導效果越顯著。研究發現，白酒消費稅的稅收凸顯性越高，越能抑制白酒消費（陳力朋 等，2016）。影響白酒消費稅稅收凸顯性大小的一個重要因素是白酒產品的價稅列示方式。從各國實踐看，目前白酒產品主要有兩種價稅列示方式。一是以美國、挪威、以色列等國家為代表的價稅分列模式（曾依琳，2018）；二是以我國為代表的價稅合一模式。在價稅分列模式下，應稅酒產品的價格標簽將分別顯示產品銷售價格與產品負擔的消費稅金額，使消費者能更直觀迅速地獲取消費應稅酒產品需承擔的消費稅稅負信息，增強了酒消費稅稅收凸顯性，提高了酒消費稅對酒消費行為的調控水平。在價稅合一模式下，應稅酒產品的價格中包含了稅收成本，并且價稅未分列，酒產品的銷售價格與酒產品的消費稅稅額未在價格標簽上分別列示。這既不利于酒消費稅的直觀化，減弱了酒消費稅稅收凸顯性；也不利于減少信息不對稱，不利于消費者區分影響應稅酒產品價格波動的主導因素，做出符合稅制設計初衷的消費行為選擇。二、我國白酒消費稅的改革建議（一）將白酒消費稅征收環節后移至零售環節，消除白酒計稅價與零售價間的差異，提高消費稅實際稅負率征收環節設置不合理是導致白酒消費稅實際稅負率偏低的主要因素。為保證國家稅收利益、更好調控白酒消費，有必要將白酒消費稅從生產環節征收后移至零售環節征收，提高我國白酒生產企業的消費稅實際稅負率。白酒消費稅主要是通過對消費者產生的收入效應和替代效應影響消費行為。課征白酒消費稅會使白酒的價格提高，促使消費者轉向消費無稅或輕稅產品，降低白酒消費。白酒消費稅稅負越重，越能提高白酒產品價格，越有利于限制白酒消費。然而，近年來我國白酒消費稅實際稅負率明顯低于法定稅率，影響了白酒消費稅調控職能的發揮。為更好引導白酒消費，應立足于2019年國務院印發的《實施更大規模減稅降費后調整中央與地方收入劃分改革推進方案》所明確的“后移消費稅征收環節并穩步下劃地方”的消費稅改革方向，后移白酒消費稅征收環節，提升白酒生產企業消費稅實際稅負率。后移白酒消費稅征收環節有兩個選擇：一是征收環節后移至批發環節；二是征收環節后移至零售環節。如果白酒消費稅征收從生產環節后移至零售環節，那么白酒的零售價格即為白酒消費稅計稅價格，白酒計稅價格與零售價格之間的差異將不復存在。一方面，這有利于壓縮白酒生產企業避稅空間，企業無法再通過設立關聯銷售企業手段規避納稅義務；另一方面，這有利于增強國家對白酒的宏觀調控，政府能根據當年白酒行業的銷售情況分析白酒消費稅稅款入庫的完成情況，及時完善白酒調控政策。但是，也不能忽視在零售環節征收白酒消費稅將大幅提升白酒消費稅的征收管理難度。因白酒在我國獲取便利，購買渠道多樣，在零售環節征收白酒消費稅將導致納稅人數量急劇增長，會大大增加白酒消費稅征管成本。若白酒消費稅征收從生產環節后移至批發環節，雖然能將納稅人增長量限制在可控范圍內，但無法從根本上解決白酒生產企業設立關聯銷售企業避稅的問題，白酒生產企業仍有一定的避稅操作空間，無法確保白酒零售價格即為白酒消費稅計稅價格。可以預見，若將白酒消費稅征收環節后移至批發環節，并不能將白酒生產企業消費稅實際稅負率提升至法定稅率水平，改革意義不大。比較征收環節后移至不同環節帶來的利弊影響，選擇零售環節作為改革后的白酒消費稅征收環節更為合理。征收環節過前且單一帶來的最大問題就是白酒生產企業避稅空間較大。若后移白酒消費稅征收環節至批發環節，白酒生產企業依舊存在較大的避稅空間。如果后移白酒消費稅征收環節至零售環節，不僅能消除白酒計稅價格與零售價格之間的差異，提升白酒生產企業實際稅負率，也能給國家帶來可觀的消費稅收入（見表1，略），保障國家稅收利益。在將白酒消費稅征收環節后移至零售環節的同時，也應同步提高白酒消費稅稅收征管能力，促進白酒消費稅征管現代化，以更好解決因白酒消費稅征收環節后移帶來的納稅人數量急劇增加等征管難題。首先，稅務機關可利用人工智能、大數據、區塊鏈等信息技術，搭建白酒消費稅征管數字平臺，要求白酒生產企業在數字平臺申報端主動更新白酒產品的生產與銷售信息，降低白酒消費稅征管成本。其次，應加強各方聯動，使用白酒溯源二維碼，全方位掌握白酒的生產與流通信息，減少信息不對稱，提高白酒消費稅征管效率。審批白酒生產許可的政府部門，應負責設計管理白酒溯源二維碼，對記錄在冊的白酒生產企業發放專屬白酒溯源二維碼，要求企業在每一瓶白酒瓶身附上白酒溯源二維碼，不允許未附有溯源碼的白酒進入市場流通，切實掌握白酒生產企業的白酒生產情況。市場監管部門可要求零售商在購進白酒時必須掃描白酒溯源碼進行信息登記，以全面掌握白酒產品的流通信息。稅務部門應要求白酒消費稅納稅義務人在零售環節銷售白酒時，需通過掃描白酒溯源碼記錄白酒銷售情況，在此基礎上計算繳納白酒消費稅。這樣，通過使用白酒溯源二維碼，有效促進各部門信息流動與共享，稅務機關通過全方位掌握白酒從生產到流通的基本信息，可大幅提升白酒消費稅征管效率。（二）在現有稅率基礎上，根據白酒的酒精度不同設置差異化稅率之所以在白酒消費稅征收由生產環節后移至零售環節依然堅持生產環節征收時的稅率水平，是因為我國現行20%的從價稅率再加上0.5元/500克的定額稅率的稅負水平，比國外的實際稅負率還要低。比如，英國、法國與我國類似，對酒產品都是在課征增值稅的基礎上再課征消費稅，但是其白酒消費稅的實際稅負率遠遠高于我國。由于國外沒有與我國白酒概念完全相同的酒產品，因此我們以美國行業分類代碼（US SIC）為依據，在各國上市公司中，選取與白酒概念接近的“葡萄酒、白蘭地和白蘭地烈酒”上市公司和“蒸餾和混合酒”上市公司，測算各國酒上市公司消費稅實際稅負率。結果發現，2019年，英國與法國的酒消費稅實際稅負率分別為34.68%和43.02%， 而我國酒消費稅實際稅負率僅為13.65%。因此，我國白酒消費稅征收由生產環節后移至零售環節之后，盡管稅基擴大，但仍應保持原有的稅率水平。此外，為了對不同酒精含量的白酒進行差異化調節，還應對不同酒精含量的白酒實行差異化稅率，以更好發揮白酒消費稅合理引導白酒消費的調控職能。在各檔稅率的具體設置上，因我國白酒生產企業的消費稅實際稅負率不僅低于法定稅率，還遠低于其他國家的酒消費稅實際稅負率，故可在原法定稅率的基礎上適當提升我國白酒消費稅從價稅率。目前我國市場上流通的白酒產品酒精含量以38%、45%、52%為主，這為設置差異化的白酒消費稅稅率提供了改革思路。可以考慮按酒精含量多少設置四檔白酒消費稅從價稅稅率。酒精含量小于38% 的白酒，保持現有的稅率水平，即適用稅率為20%，此為第一檔的從價稅稅率；酒精含量在38%（含）～ 45%（不含）間的白酒，適用稅率為22%，此為第二檔從價稅稅率；酒精含量在45%（含）～ 52%（不含）的白酒，適用稅率為24%，此為第三檔從價稅稅率；酒精含量大于或等于52% 的白酒，適用稅率為26%，此為第四檔從價稅率。在原有稅率水平基礎上設置4檔稅率，旨在調節高酒精含量白酒消費，促進國民健康。（三）將白酒產品價稅列示方式由“價稅合一”改為“價稅分列”在我國現行的“價稅合一”的價稅列示方式下，消費者不能直觀感知到白酒消費行為負擔的稅負成本大小，這在一定程度上影響了白酒消費稅調控職能的發揮。未來，在改革白酒消費稅征收環節、完善白酒消費稅稅率設置的基礎上，還應將白酒消費稅價稅列示方式由“價稅合一”改為“價稅分列”。在白酒零售價格標簽上將白酒價格與包含在價格中的白酒消費稅分別列示，促進白酒消費稅透明化，使消費者能清楚直觀地認識到白酒消費行為需承擔的消費稅稅負，提高白酒消費稅稅收凸顯性，更好發揮白酒消費稅引導白酒消費的職能與作用。白酒企業生產銷售白酒課征消費稅源于1994年，經過多次調整和改革后，目前為止，白酒適用的消費稅稅收政策主要有：（一）白酒消費稅基本政策我國對白酒從生產到最終零售實施單一環節征稅，即設在生產或委托加工或進口環節，而在之后的批發、零售等流通環節不再征稅。為了限制價格低廉的白酒生產和銷售，我國于2001年5月起，《關于調整酒類產品消費稅政策的通知》（財稅[2001]84號）調整對酒類產品消費稅計稅辦法，糧食白酒、薯類白酒計稅辦法由《中華人民共和國消費稅暫行條例》規定的實行從價定率計算應納稅額的辦法調整為實行從量定額和從價定率相結合計算應納稅額的復合計稅辦法。之后，國家稅務總局發布《關于酒類產品消費稅政策問題的通知》（國稅發[2002]109號），指出了關于酒類生產企業利用關聯企業之間關聯交易規避消費稅問題；關于糧食白酒的適用稅率問題；關于“品牌使用費”征稅問題等。此外，國家稅務總局《關于加強白酒消費稅征收管理的通知》（國稅函[2009]380號）附件：白酒消費稅最低計稅價格核定管理辦法（試行）第二條規定：“白酒生產企業銷售給銷售單位的白酒，生產企業消費稅計稅價格低于銷售單位對外銷售價格（不含增值稅，下同）70%以下的，稅務機關應核定消費稅最低計稅價格。”（二）關于委托加工的征稅政策對于白酒企業委托其他單位代為加工白酒的行為，目前我國稅法將其視為生產白酒的另外一種形式，也進行征稅，但征稅政策與自產銷售有所不同。委托加工業務中是由受托方（個體經營者除外）在加工完畢后交貨時負責代收代繳稅款。一般是按受托方銷售同類白酒的售價計算稅款，若無同類白酒售價，則使用組價計算稅款。另外，《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》有關條款解釋的通知（財法[2012]8號）規定，“委托方將收回的應稅消費品，以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再繳納消費稅；委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需按照規定申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。”自此，白酒生產企業將委托加工的白酒收回后銷售，如果售價不高于受托方的計稅價，為直接銷售，不需再繳消費稅；如果售價高于受托方的計稅價，需要繼續繳消費稅，同時允許扣除上一環節已代收代繳的消費稅。此外，《關于白酒消費稅最低計稅價格核定問題的公告》（2015年第37號）規定，納稅人將委托加工收回的白酒銷售給銷售單位，消費稅計稅價格低于銷售單位對外銷售價格（不含增值稅）70%以下，屬于《中華人民共和國消費稅暫行條例》第十條規定的情形，應該按照《國家稅務總局關于加強白酒消費稅征收管理的通知》（國稅函[2009]380號）規定的核價辦法，核定消費稅最低計稅價格。（三）外部采購或委托加工應稅消費品已納消費稅停止扣除政策財稅[2001]84號文，從2001年5月起，對白酒企業外部采購或委托加工已稅酒生產的酒，其外部采購或委托加工已繳納的消費稅不得從當月應納消費稅總額中扣除。這一嚴厲的政策客觀上會對白酒企業造成重復征稅。（一）征稅環節
| （2）卷煙 | 生產、委托加工、進口+批發 |
| （4）其他應稅消費品 | 生產、委托加工、進口繳納 |
（二）稅率從高適用稅率的情況
（1）納稅人兼營不同稅率的應稅消費品，應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額或銷售數量，未分別核算的，按最高稅率征稅；
（2）納稅人將應稅消費品與非應稅消費品以及適用不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的，應根據組合產制品的銷售金額按應稅消費品中適用最高稅率的消費品稅率征稅——無論是否分開核算，都按最高稅率。（三）消費稅應納稅額的計算及賬務處理| 復合計稅（卷煙、白酒） | 銷售額×適用稅率+課稅數量×單位稅額 |
白酒生產企業向商業銷售單位收取的“品牌使用費”應并入白酒的銷售額中繳納消費稅。（四）白酒消費稅最低計稅價格的規定| 情形 | 稅務處理 |
| ①白酒生產企業銷售給銷售單位的白酒，生產企業消費稅計稅價格高于銷售單位對外銷售價格70%（含70%）以上的 | 稅務機關暫不核定消費稅最低計稅價格 |
②白酒生產企業銷售給銷售單位的白酒，生產企業消費稅計稅價格低于銷售單位對外銷售價格70%以下的
其中生產規模較大、利潤水平較高的企業生產的需要核定消費稅最低計稅價格的白酒 | 消費稅最低計稅價格由稅務機關根據生產規模、白酒品牌、利潤水平等情況在銷售單位對外銷售價格50%至70%范圍內自行核定
稅務機關核價幅度原則上應選擇在銷售單位對外銷售價格60%至70%范圍內 |
| ③已核定最低計稅價格的白酒，生產企業實際銷售價格高于消費稅最低計稅價格的 | 按實際銷售價格申報納稅 |
| 實際銷售價格低于消費稅最低計稅價格的 | 按最低計稅價格申報納稅 |
| ④已核定最低計稅價格的白酒，銷售單位對外銷售價格持續上漲或下降時間達到3個月以上、累計上漲或下降幅度在20%（含）以上的白酒 | 稅務機關重新核定最低計稅價格 |
（五）銷售額的確定——四個字：順序（先售價，后組價）、組價
（1）同類產品售價；
（2）組成計稅價格：
組成計稅價格＝成本＋利潤＋消費稅稅額
組成計稅價格的確定| 征稅方式 | 消費稅 | 增值稅 | 成本利潤率 |
| 復合計稅（卷煙、白酒） | （成本＋利潤＋自產自用數量×消費稅定額稅率）÷（1-消費稅比例稅率） | 按消費稅中應稅消費品的成本利潤率 |
（六）進口應稅消費品
組成計稅價格=關稅完稅價格+關稅+消費稅| 征稅方式 | 消費稅 | 增值稅 |
| 復合計稅（卷煙、白酒） | （關稅完稅價格＋關稅+進口數量×消費稅定額稅率）÷（1-消費稅比例稅率） |
（一）設立二級或多級銷售公司進行避稅
采取設立關聯銷售單位，以大大壓低市場價的價格賣給銷售單位，銷售單位再加價出售，由于銷售單位銷售白酒處于流通環節，無需繳納消費稅，這樣就可以使得白酒企業總體上少繳消費稅，使得消費稅稅負大幅度降低。2009年8月開始實施《白酒消費稅最低計稅價格核定管理辦法》，規定對設立銷售公司的白酒生產企業，對計稅價格偏低的白酒核定消費稅最低計稅價格。之后酒廠設立銷售公司避稅的現象雖不再多見，但并沒有完全禁止酒企的關聯交易，只是給酒企關聯交易設定了一條警戒線，酒企利用關聯交易規避消費稅的空間還是存在的。稅務風險：此種操作方式稅務風險較小，不僅操作較為隱蔽而且也是在稅法規避的范圍內進行的操作，但是核定管理辦法出臺之后關聯交易價格沒有保持在稅法規定的限度范圍內，或被稅務機關核定稅款，追繳未繳或少繳的稅款及滯納金，一般情況下也會處以相應的罰款。刑事責任風險極小，只要不涉及故意拖繳稅款及滯納金、抗稅等行為，不會移交刑事處理。（二）利用委托加工業務進行避稅我國對于白酒企業委托其他企業加工白酒的行為征稅時，計稅依據往往低于自產銷售時的計稅依據。因為委托加工業務中，通常情況下，受托方僅僅是提供加工業務，往往不銷售同類白酒，即無同類白酒的售價。所以，委托加工中大多數情況下是使用組價計算稅款。組價為：（材料成本+ 加工費+從量消費稅）/（1- 比例稅率），注意這一組價是不考慮酒企的利潤以及除原材料、加工費以外其他生產成本費用，通常低于酒企自產銷售白酒的價格，甚至不到正常價格的一半，這也是我國消費稅政策客觀上存在的漏洞。因此，相比自產，白酒企業通過委托加工方式，可以規避部分消費稅。委托加工業務的消費稅稅負往往低于自產銷售環節的稅負。特別是當白酒生產企業與受托方之間有關聯關系時，受托方收取的加工費可能更低，使代收代繳消費稅的計稅依據進一步降低，白酒企業規避的稅款會更多。稅務風險：此種方式避稅也是一種較為合理的避稅方法，稅務風險極小。由于白酒在生產環節征收消費稅，因此不排除有些酒廠通過假的委外加工形式，通過變票的形式取得白酒的增值稅專用發票。但是，白酒不同于地煉，白酒生產企業的經營被監管的程度高于地煉且關于食品安全，小酒廠生產批量小沒有較強的利益驅動，大酒廠由于監管的原因也不會貿然采取此類操作方式，目前沒有檢索到類似案例。（三）采用委托加工加銷售公司組合方式避稅由于委托加工業務消費稅政策長期存在漏洞，財法[2012]8 號文對委托加工業務“收回即售”做了進一步完善。即白酒生產企業“收回即售”時，如果售價不高于受托方的計稅價，為直接銷售，不需再繳消費稅；如果售價高于受托方的計稅價，需要繼續繳消費稅，同時允許扣除上一環節已代收代繳的消費稅。針對上述規定，許多白酒企業為了避稅，則將委托加工收回的白酒以受托方相同的計稅價格售給關聯銷售公司，關聯銷售公司再加價出售。雖然，國稅總局公告[2015]37號文規定，從2015年6月起，《辦法》同樣適用于委托加工收回后直接出售給銷售單位的情況。針對這一新出臺的政策，白酒企業則通過二級或多級銷售公司，仍可以將委托加工收回的白酒盡可能以不高于受托方計稅價格銷售，進行避稅。稅務風險：同（一）（二）（四）剝離酒類產品的相關成本費用白酒企業應稅消費品的定價正常應由生產成本、包裝材料、銷售費用、管理費用、相關稅費以及目標利潤構成。在保持既定的利潤水平前提下，白酒企業通過降低相關的成本費用，可以降低出廠價，進而減少計稅依據。但是，白酒企業通過正常的技術進步以及管理，降低相關成本費用的幅度十分有限，而通過業務的調整，將部分成本費用剝離出去，成為許多白酒企業常用的方法。（1）把酒類產品的包裝物剝離出去，實行單獨銷售包裝物雖然不屬于應稅消費品，但往往構成酒類產品價格的重要組成部分。為規避包裝物部分的消費稅，許多白酒企業將白酒和包裝物分開銷售，即將白酒實行簡包、大包甚至裸包銷售給買方（價格較不分開銷售時低），而把包裝物作為附屬商品或兼營的獨立產品單獨出售給買方。進而形成兩筆形式上獨立的銷售業務，并分開開票，分開確認收入。一些大中型白酒企業甚至通過設立獨立的子公司，專門負責包裝物的采購及銷售。總之，使白酒與可分離包裝物分開出售，避免包裝物收入被征收消費稅，從而實現避稅。（2）把酒類產品的包裝物剝離出去，將收取包裝物押金轉換成抵押借款為降低計稅價格，部分白酒企業在銷售酒類產品（除啤酒、黃酒外）時，對其包裝物采用單獨收押金的形式。但考慮到目前酒類產品押金的稅收政策較為嚴厲，部分白酒企業發生此類業務時，則將押金變成企業向購貨方主動借用的周轉金，而將包裝物轉換成借款的“抵押品”，通過訂立兩份協議，一份是對外無償借出包裝物，一份是向購貨方無償借用周轉金，進而規避押金計稅。（3）剝離銷售費用、管理費用廣告費、宣傳費、贊助費等銷售、管理費用占據白酒生產企業成本費用的相當比例，許多白酒企業將上述費用轉移給關聯企業（比如關聯銷售公司）去辦理并承擔。或者在與無關聯關系的經銷商簽訂銷售合同時，規定由經銷商支付，生產企業則在白酒出廠價格上給予優惠，從而降低稅基，規避消費稅。稅務風險：以上避稅方法雖侵蝕稅基但也都是在稅法規定的限度范圍內進行的操作，稅務風險較小。納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，不納稅。例如，卷煙廠生產煙絲，煙絲已是應稅消費品，卷煙廠再用生產的煙絲連續生產卷煙，這樣，用于連續生產應稅消費稅的產品時，可以扣除外購的應稅消費品已納的稅款。 例。某煙廠10月份購進煙絲100箱，每箱200元。當月生產甲類卷煙200箱，消耗50箱已購煙絲，甲類卷煙的市場售價為每箱500元，則在計算10月份甲類卷煙應納消費稅稅額時（以上售價均為不含增值稅價，甲類卷煙消費稅率暫減按40%）。應納消費稅如下： 500×200×40%一50×200×30%＝37000（元） 1.在計稅時按當期生產領用數量，計算準予扣除外購的應稅消費品已納的消費稅稅款； 2.限于下列已稅消費品：外購已稅煙絲生產的卷煙；外購已稅酒和酒精生產的酒；外購已稅化妝品生產的化妝品；外購己稅護膚護發品生產的護膚護發品；外購已稅珠寶玉石生產的貴重首飾及珠寶玉石；外購已稅鞭炮焰火生產的鞭炮焰火；外購已稅汽車輪胎（內胎和外胎）生產的汽車輪胎外購已稅摩托車生產的摩托車（如外購兩輪摩托車改裝三輪摩托車）。我國自2014年啟動新一輪稅制改革以來，商品稅領域的營改增最令人矚目。而與其密切相關的消費稅制度改革，雖在相關文件中被多次提及，卻推進較為緩慢。但由于消費稅較為獨特，其制度改革直接影響整體稅制優化，學術界已然對其開展了大量研究。這對于凝聚改革共識至為重要。既往對消費稅制度改革的有益研討，相對集中于如下方面：一是從稅制結構或稅種定位的角度，探討消費稅與增值稅、環境保護稅、資源稅、煙葉稅等相關稅種的關系；二是從稅制目標、職能的角度，探討消費稅究竟側重于獲取財政收入，還是側重于經濟調節或宏觀調控，以及如何實現其多元目標；三是從稅制設計的角度，探討消費稅的征收范圍、稅率、征收環節等具體課稅要素如何調整；四是從收益分配的角度，探討消費稅收入在中央與地方層面如何分配，以及消費稅應否成為地方稅的主體稅種等。由于上述問題緊密關聯，且前者往往是后者的前提或基礎，因而應將其視為一個系統進行“整體把握”。這更有助于形成改革共識，推動消費稅立法乃至整體稅制的完善。 二、消費稅制度改革及其發展導向的形成消費稅制度的歷次變革，都與相關改革導向密切相關。考察其稅制變遷的重要節點，有助于揭示歷次稅制改革逐漸強化的發展導向及其成因，并說明未來的消費稅制度改革或相關立法堅持發展導向的必要性。（一）從稅制變遷看發展導向 改革開放以后，我國形成了“十年一易”的稅制改革周期（張守文，2015）。其中，“84稅改”推動了商品稅多個稅種的陸續開征。在消費稅領域，我國在1989年曾對彩電、小轎車征收特別消費稅，以對其消費進行稅收調節。但直至“94稅改”，消費稅才在立法層面被正式確立為獨立稅種。盡管在上述不同時期，從“特種消費行為稅”到“特別消費稅”，再到“消費稅”，稅種名稱不斷被簡化，但其實質征稅對象始終是特殊消費品或特殊消費行為，因而都屬于有別于一般消費稅的選擇性消費稅，其征收具有特殊的經濟和社會意義。“94稅改”開征的消費稅，最初的主要目標定位是彌補因產品稅改征增值稅可能導致的收入缺口，因而其收入功能備受重視。它與增值稅構成的“兩稅”，合計收入曾一度在稅收總收入中占比過半。隨著經濟發展和稅制調整，消費稅收入在稅收總收入中的占比已不足10%，其收入職能和調控職能此消彼長，相應的制度改革更關注如何保障和促進經濟社會發展，從而日益呈現突出的發展導向。例如，在“04稅改”階段，國家曾于2006年大幅增加消費稅稅目和調整稅率，并于2008年修改《消費稅暫行條例》，使消費稅的調控職能明顯增強，進一步體現了保障和促進經濟社會發展的導向。在“14稅改”階段，從2014年取消具有特定財政意義的汽車輪胎等稅目，到2015年將電池、涂料列入消費稅征收范圍，以及多次調整成品油稅率，都持續體現了稅制改革的發展導向。只是從稅收法治角度看，消費稅的歷次稅改大都以相關《通知》為依據，因而與稅收法定的要求仍相去甚遠。上述稅制變遷表明，盡管不同時期的消費稅名稱有別，但始終以特殊消費品或特別消費行為為征稅對象。消費稅征稅對象的選取，與其調節消費、再分配、優化產業結構等調控職能直接相關；同時，對稅率、計稅依據等課稅要素的特別安排，又使其調控職能進一步強化。正是通過稅制的不斷改革，消費稅制度的收入功能和調控職能此伏彼起，這既有助于實現其多元目標，也使其呈現突出的保障和促進發展的發展導向。（二）消費稅制度改革發展導向的成因解析消費稅制度改革所呈現的發展導向，既與消費稅稅種的內在規定性或特殊性相一致，也與市場經濟條件下整體稅制改革的發展導向密切相關。對此可以從稅制的目標與職能，以及其對安全與發展價值的兼顧等維度展開解析。1.目標與職能維度的解析。從稅制的目標和職能看，一國的整體稅制可以有多元目標和多種職能，但具體稅種制度的目標和職能應相對有所側重，從而既能使其目標定位清晰，并形成各類主體相對穩定的預期，又能使各類制度相互協調并形成整體合力，共同促進經濟和社會的發展。因此，整體稅制不應單純強調收入職能，還應綜合發揮調控等職能，從而在更高層面促進和保障經濟社會的健康發展。從長遠發展看，只有體現發展導向的具有包容性的稅制，才能充分發揮稅制的各類職能，使各類主體各得其所，并由此推動私人經濟和公共經濟的發展。因此，基于發展導向，構建“發展導向型稅制”非常必要。例如，與消費稅關聯最為密切的增值稅，曾長期被視為以獲取收入為主要目標的“中性稅種”。但從2004年東北地區的增值稅轉型試點到后來的營改增試點，再到近年來為“減稅”而進行的課稅要素調整，都使其在產業結構調整乃至整體經濟運行方面的調控職能有所增強，體現了增值稅制度促進經濟發展的基本導向。其實，在全面落實新發展理念的背景下，我國整體稅制都應體現有助于保障和促進發展的導向，消費稅制度更是如此。諸如消費稅、環境保護稅、資源稅、耕地占用稅、證券交易印花稅等，都涉及對負外部性的矯正。它們通過增加應稅行為人的交易成本，實現對市場主體行為的規制以及對整體經濟的調控，從而實現“寓禁于征”或“寓限于征”的目標。正是基于上述原理、邏輯與目標，我國自2006年以來，對消費稅的稅目、稅率等課稅要素多次進行調整，使其對經濟社會發展的調控職能不斷擴展。審視上述課稅要素的變動，尤其有助于解釋消費稅制度的職能變化和發展導向的形成。2.安全與發展維度的解析。上述發展導向還同消費稅制度對“安全與發展”兩類價值的兼顧有關。由于安全是發展的前提，因此，消費稅制度更強調通過保障相關領域的安全來促進經濟和社會發展，由此使消費稅制度改革體現突出的發展導向。從安全價值看，某些消費品的過度消費或不當使用，會危害個人健康或良好環境，帶來多方面的安全問題，涉及經濟安全和社會安全、個體安全和公共安全，并具體影響人身財產安全（如煙酒、鞭炮焰火）、生態環境安全（如木質地板、電池、涂料等）、能源安全（如石油類消費品）等。只有保障上述安全，才能實現更高層次的發展，包括人類自身的發展、經濟社會的穩定發展、資源環境的可持續發展等。可見，通過保障相關安全來實現發展目標，統籌安全與發展，是消費稅制度的內在價值邏輯。從發展價值看，各國的消費稅制度主要形成于工業經濟時代，諸如煙酒類、奢侈品類、石油類或化石能源類消費品是征稅的重點。其中，煙酒、奢侈品等并非生活必需品，對其征稅符合“基本生活需要不課稅”原則，且有益于個人的健康發展。此外，石油類消費品及與其相關的小汽車、摩托車，以及其他與自然資源和環境保護相關的消費品，事關生態環境的可持續發展。消費稅制度通過選取特定的消費品或消費行為征稅，有助于解決負外部性問題，保護相關主體的生存權和發展權，促進經濟與社會的協調發展，并由此使消費稅制度變遷呈現重要的發展導向。基于對安全與發展價值的兼顧，以及相應的發展導向，消費稅制度改革對征稅對象、稅率等課稅要素的調整，既應有助于保障相關領域安全，保障居民生活和個人發展，也應有助于推進產業結構調整，調節生產、分配、流通和消費，從而促進經濟社會的良性運行和協調發展，體現消費稅制度的目標、職能與價值的統一。總之，隨著消費稅制度改革的不斷深入，其制度目標和職能日益明晰，體現為其收入職能和調控職能此消彼長，安全價值與發展價值得到兼顧，并將促進和保障經濟社會發展作為重要目標，由此使其制度變革呈現突出的發展導向。基于發展導向，應關注消費稅制度對市場的影響，調整可能扭曲資源配置的制度安排，取消單純旨在獲取收入的稅目，從而通過“寓禁于征”的稅收調控，促進產業發展，保障人類健康和生態環境的可持續發展。這對于經濟社會的長遠發展尤為重要。當前，在全面建設社會主義現代化國家的新發展階段，要建立現代消費稅制度，就必須全面落實新發展理念，構建發展導向型的消費稅制度，以體現其對生產、分配、流通、消費等各環節的調控職能，推動新發展格局的構建，并由此實現經濟社會的高質量發展（張守文，2021b；張守文，2016）。基于上述“三新一高”的發展要求，還應在消費稅制度改革的目標定位和具體定則方面進一步體現發展導向。三、基于發展導向的消費稅制度改革目標定位與具體定則上述發展導向對各類稅制改革的定位和定則均有重要影響。據此可以對消費稅的制度改革進行多維目標定位，以明晰其立法的基本原則，并在此基礎上確定消費稅征收和分配的具體規則，從而推進消費稅制度優化，提升其立法質量。（一）消費稅制度改革的多維目標定位依循發展導向，消費稅制度改革應體現協調、綠色等發展理念，并從多個維度明晰其目標定位：既要推動整體稅制發展，又要兼顧經濟與社會發展，統籌安全與發展，協調人與環境的發展。上述多維目標定位，也是消費稅立法應遵循的基本原則。1.推動整體稅制的發展。通過協調消費稅與相關稅種的關系，推動整體稅制發展，是消費稅制度改革的直接目標。其中，在商品稅體系內部，尤其應基于消費稅與其他稅種的互補性、層級性，推動相關稅制的優化和發展。例如，增值稅與消費稅存在突出的互補性。在現行稅制結構框架下，消費稅是增值稅之上“加征”的一種稅。而由此形成的稅制性重復征稅，體現了整體稅制的調控職能；在此基礎上，基于“兩稅”的互補關系和發展導向，還要進一步強化消費稅自身的調控職能。此外，消費稅可能影響關稅的稅基，并與城市維護建設稅、教育費附加等存在計稅依據上的層級性或主從性。因此，其制度調整產生的“聯動效應”，可能改變相關稅種納稅人的稅收負擔，從而影響收入分配和消費行為，并由此起到間接調控作用。當然，如何通過優化城市維護建設稅、教育費附加等制度以完善地方稅體系，尚需深入研討。另外，基于發展導向，還應關注消費稅與煙葉稅的關系。如果是基于減少煙草消費、保障人類健康的經濟和社會目標，以及優化商品稅制、化解煙葉稅與消費稅調控方向沖突的稅制改革目標，而不是側重保障特定地方財政收入，則應考慮適時取消煙葉稅（胡德偉，2009；張守文，2018）。2.兼顧經濟與社會發展。消費稅的納稅主體是經營者（生產者、銷售者），但負稅主體是消費者，它對生產、流通（如進口）、分配、消費等經濟循環的各環節均有影響。同時，消費稅不僅影響經濟活動，還會影響人類的消費理念和消費行為，從而影響社會的文明進步和人類發展。只有兼顧經濟與社會發展，才能構建更具合理性的消費稅制度。從現代化的發展目標看，稅收治理的現代化，與制度的現代化、人的現代化密切相關。只有基于發展導向，兼顧經濟與社會發展，建立現代消費稅制度，才可能推動多個維度的現代化。因此，不應將消費稅僅視為一個普通稅種，而應在促進經濟與社會良性運行和協調發展的更高層面，理解其重要的制度目標和職能。3.統籌安全與發展。消費稅制度改革要圍繞消費、消費品、消費行為展開。如前所述，消費稅制度的重要目標，是通過保障消費、生態環境、能源等相關領域的安全，促進人自身、產業和生態環境的可持續發展，因此，需要統籌安全與發展兩類價值，尤其應慎重選擇納入征稅范圍的消費品，合理確定其他課稅要素。這對于消費選擇和產業發展，對于國內國際“雙循環”相互促進的新發展格局的良性展開更為重要。基于統籌安全與發展的目標定位，消費稅制度改革應關注上述與消費相關的各類安全，從而保障經濟安全、社會安全。這是經濟和社會良性運行與協調發展的前提。可見，安全與發展具有內在統一性，與上述兼顧經濟與社會發展的目標定位具有內在一致性。4.協調人與環境的發展。消費稅制度通過調節消費行為來減少相關負外部性，既涉及人自身的發展，又涉及相關環境的發展，由此有助于改善自然環境、社會環境，促進經濟與社會的整體發展。消費稅制度改革應充分體現綠色發展、協調發展、創新發展等發展理念，對于違背上述發展理念的消費行為，應通過增加稅收成本的手段加以限制，以體現經濟性原理和規制性原理的要求。基于發展導向，通過協調人與環境的關系，促進經濟與社會的高質量發展，是消費稅制度改革的重要目標定位。為此，應將綠色發展等理念融入稅制改革，并協調好消費稅與環境保護稅、資源稅等相關稅種制度的關系。事實上，這幾類稅種制度都是通過稅收手段解決負外部性問題。例如，環境保護稅制度是通過對污染環境的行為征稅保護環境，而消費稅制度則是通過增加消費行為的稅收負擔降低其負外部性。上述相關稅制的系統協調，有助于推動碳達峰、碳中和目標的實現，促進人與環境的和諧發展。（二）基于發展導向的消費稅制度改革具體定則上述體現發展導向的多維目標定位，有助于進一步確定消費稅的具體征稅規則和分配規則。其中，征稅規則與稅收立法權、稅收征管權關聯密切，而分配規則與稅收收益權緊密相關。1.征稅規則的目標與結構。征稅規則涉及實體法要素和程序法要素，其中，消費稅的征收范圍和稅率調整，以及相關稅目征收環節的后移等，對納稅人稅負和地方稅收收益影響更大，因而備受關注。基于發展導向，上述課稅要素的確定要有助于保障和促進發展，而不能單純以獲取收入為目的。這對于確立征稅規則的目標和結構尤為重要。從征稅規則的目標看，如前所述，我國開征消費稅之初，曾一度將保障稅收收入作為其主要目標。隨著整體稅制的變遷和相關稅種功能的變化，消費稅制度的主要目標已經從保障稅收收入，變為通過對消費、分配等環節的調節，對產業結構的調整，對生態環境的保護，等等，以保障和促進經濟與社會的協調發展。這是確立其征稅規則的主要目標。從征稅規則的結構看，基于上述發展導向和規則目標，應有效調整消費稅征收范圍，以確立更為合理的稅目結構。而與此相應的“擴圍說”或“調整說”等觀點，普遍強調應將高耗能、高污染產品及部分高檔消費品等“三高”消費品作為征稅對象。基于上述共識，可以考慮將影響環境安全的化學農藥、化學肥料、洗滌用品、塑料包裝物、礦物能源等列為稅目（龔輝文，2010）；同時，還應基于增值稅的“擴圍”，對消耗資源、能源較多的服務業項目，如高級航空服務、高檔洗浴、娛樂業等征收消費稅（蔣震，2013）。上述擬增稅目，既有相關國家的征稅實踐作為參照，又可體現我國的現實需求，如能對其適當取舍，會更有助于促進高質量發展。除稅目結構外，稅率結構也要重點考慮。增值稅作為中性稅種，其稅率層級應盡量簡化，而強調調控功能的消費稅，其稅率層級應相對復雜，以通過區別對待實現相應的調控目標。對于各類擬增稅目，尤其應確定合理的稅率結構。這樣，通過稅目結構與稅率結構的協調組合，消費稅可以與資源稅、環境保護稅一起，共同發揮在調整產業結構和促進生態環境保護方面的作用，從而有助于引導消費行為，保障消費安全，促進人與環境的協調發展。此外，與增值稅的多環節課征不同，消費稅單一課稅環節的調整，會影響稅收征管權的具體行使，并可能影響稅收收益權的實現。為此，2019年《國務院關于印發實施更大規模減稅降費后調整中央與地方收入劃分改革推進方案的通知》提出：后移消費稅征收環節并穩步下劃地方，在征管可控的前提下，將部分消費稅品目逐步后移至批發或零售環節征收，以拓展地方收入來源，引導地方改善消費環境。對此，既要從征稅規則的視角，關注高檔手表、貴重首飾和珠寶玉石等條件成熟品目征收環節的陸續后移，也要從稅收收益權行使或分配規則的視角，綜合推進相關改革。總之，隨著消費稅制度改革的深化，其調控職能和發展導向更受重視，并由此影響征稅規則具體目標的確立，以及稅目、稅率等多種結構的形成，這些都是完善消費稅立法需要關注的重要問題。2.分配規則的確定。與上述征稅規則密切相關的分配規則，主要用于解決稅收收益權的分配問題。只有回歸本源，從消費稅的定位、目標、職能以及它與相關稅種之間的協調出發，才能有效確定具體征稅規則和相應的分配規則。反之，如果僅為保障財政收入而確定課稅要素結構，就可能影響結構安排的合理性和合法性。因此，應當基于消費稅制度的發展導向和目標定位，確定其應有的稅制結構和分配規則，這既符合稅制改革的基本邏輯，也有助于經濟社會的長遠發展。基于發展導向優化稅制結構，并確立相應的稅收收益分配規則，是稅制改革的基本路徑和核心內容。分配規則的確立，要從整體稅制乃至整體財政系統、經濟系統的視角加以考慮。稅收收益權歷來是分配規則的核心，直接影響稅收收入的歸屬。在既往研究中，對于消費稅收入歸屬，以及消費稅能否成為地方稅主體稅種，存在諸多認識分歧。如果考慮消費稅的調控職能及其對整體經濟社會發展的影響，應將其歸入中央稅；如果考慮中央與地方在政府職能與財力匹配度上存在的不足，則可以通過共享稅，或賦予地方一定立法權的方式，適當增加地方稅收收入。鑒于我國稅收立法權相對集中，且“共享型分稅制”模式短期內不會改變，將消費稅與增值稅一并作為共享稅，已逐漸成為接受度較高的可行方案。為此，國務院在前述改革方案中明確了稅收收益權分配，即按照健全地方稅體系改革要求，后移消費稅征收環節，改革調整的存量部分核定基數，由地方上解中央，增量部分原則上將歸屬地方，從而使消費稅成為對地方日益重要的共享稅。以往對于消費稅屬于中央稅抑或地方稅的理解，其實融合了立法權劃分與收益權分配兩種維度。消費稅分配規則的核心內容是稅收收益權分配，但該規則的確定需經由立法途徑，同時，它并非僅涉及“稅收立法”問題，還需要“財政立法”上的分稅制規則的完善。基于消費稅的調控職能，將其定位為中央與地方共享稅，更有助于在體現宏觀調控統一性的同時，兼顧地方的差異性。因此，基于對集權與分權、中央與地方、調控職能與收入職能的兼顧，將消費稅作為中央與地方共享稅，比將其單純作為地方稅更為合適。總之，消費稅的征稅規則和分配規則，是消費稅制度改革和相關立法的核心內容。從制度變遷看，早期的消費稅制度改革更關注稅收政策，但隨著稅收法定原則的落實，稅收立法日益受到重視。這有助于各類主體形成穩定的預期，從而保障經濟社會的長遠發展。因此，應基于發展導向，在消費稅立法中切實體現法治原則，確保消費稅具體規則的確定符合法治要求。消費稅作為獨特的重要稅種，其立法不是對《消費稅暫行條例》的簡單更名，而應切實推進其制度優化升級。為此，應基于上述的發展導向和多維目標定位，明確消費稅立法的宗旨和基本原則；應基于上述的征稅規則，確立消費稅的具體制度；應基于上述的分配規則，進一步完善分稅制的財政體制。將上述幾個方面作為一個整體，有助于通過制度的“系統變革”，推動消費稅制度的持續完善。由于體現發展導向的稅法制度，更有助于保障和促進經濟社會發展，因此，構建“發展導向型”稅制，是我國未來稅制改革的重要方向。以發展導向為標尺，有助于衡量具體稅制設計是否具有合理性、合法性和可操作性，并使稅制改革更具有包容性和前瞻性，從而提升稅收治理的現代化水平。四、結 論消費稅制度改革事關整體稅制優化，對稅法體系的完善甚為重要。基于消費稅制度的重要地位和獨特職能，既往對其定位和定則問題已有大量研究，在此基礎上，需要加強對其定向問題的研討，以進一步深化理解和解決相關定位和定則問題。為此，本文著重從定向角度，探討消費稅制度改革的發展導向問題，通過審視消費稅制度變遷，分析其日益呈現的發展導向及其成因。可以認為，只有在消費稅制度改革中堅持發展導向，才能有效推動消費稅立法的持續優化。為此，應基于發展導向，對消費稅制度改革進行多維目標定位，并由此確立消費稅立法的基本原則，明晰消費稅的征稅規則和分配規則等具體規則，確保上述原則和規則全面體現法治的要求。這對于消費稅制度優化或立法完善十分重要。從消費稅制度目標與職能的變化，不難發現，保障和促進發展已成為歷次稅改的重要方向。此類發展導向的持續體現，會不斷引領未來的制度完善。其實，在消費稅制度乃至整體的稅制變遷中，都不同程度地貫穿著發展導向，這是在稅制現代化進程中需關注的重要問題。深入研究發展導向問題，有助于厘清或解決相關稅制定位和定則方面的困惑或認識分歧，推進相關改革的深化和立法的完善。隨著稅收法定原則的不斷落實，消費稅制度改革的成果將集中呈現于立法層面。堅持發展導向，會有助于消費稅立法宗旨、基本原則和具體規則的確立，推動綠色、協調、創新等發展理念的落實，以及安全與發展等價值的兼顧。這對我國“消費稅法”的制定和完善尤其具有重要價值。
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