改革開放以來，在沒有先例可循的條件下，我國獨創性地建立和健全了對個人收入進行調節的稅種體系，逐步建立起適應我國實際的個人所得稅制度，改革的路徑和內容具有鮮明的中國特色。我國個人所得稅在改革開放初期是內外兩套稅制，且對內是多稅種、多層次調節復合稅制，1994年實行內外統一的個人所得稅制度，這也是《個人所得稅法》的第一次修正。此后，《個人所得稅法》根據不同時期的經濟社會發展需要，經過了多次的修訂，到2018年的第七次修正，建立起目前的綜合與分類相結合的個人所得稅制度。稅務部門采取現代化手段，通過預填報的方式，在2020年上半年圓滿完成實施綜合與分類相結合的個人所得稅后的首次匯算清繳工作，初步解決了綜合與分類相結合個人所得稅在征收管理上的難題，為個人所得稅進一步改革拓寬了道路，為各種改革方案的順利實施提供了可能性。本文在回顧我國個人所得稅改革歷程的基礎上，借鑒國外個人所得稅制的經驗，分析我國個人所得稅下一步的改革方向。

我國個人所得稅從1980年9月10日開征，至今已有四十多年的歷史。我國個人所得稅制度在四十多年的發展歷程中，積累了許多有益經驗。

（一）堅持中國特色的個人所得稅改革道路

黨的十一屆三中全會以后，為適應對外開放需要、維護國家稅收權益、解決遵從國際慣例對境外人員在我國取得的收入征收個人所得稅的實際問題，1980年9月10日由全國人民代表大會第三次會議通過并頒布實施《個人所得稅法》，主要對外籍人士征收。隨著改革開放的深入，我國逐步打破了個人收入分配上的平均主義。為了合理調節個人收入分配，我國根據國內居民收入分配特點，先后開征了國營企業獎金稅、國營企業工資調節稅、集體企業獎金稅、事業單位獎金稅、城鄉個體工商戶所得稅、個人收入調節稅。

從1987年開始，我國對個人收入進行調節的稅種形成了一個按納稅人類型、內外有別，且對內是多稅種、多次征的復合稅制體系。具體而言，對外籍個人（含港澳臺同胞）開征個人所得稅，對不是城鄉個體工商戶的我國公民開征個人收入調節稅，對城鄉個體工商戶征收城鄉個體工商戶所得稅，同時對國營企業、集體企業和事業單位發放給個人的獎金、工資從發放源頭征收獎金稅、工資調節稅，實行總額調節。

在改革開放初期，我國開創性地采用了7個稅種構成的復合稅制，對不同個人的不同收入來源，在不同環節進行適當調節，在國際稅收歷史上是沒有先例可循的，走出了一條中國特色的個人所得稅改革道路。

（二）堅持積小勝為大勝的漸進改革方式

隨著改革開放的深入和經濟社會的迅速發展，對不同個人征收不同的稅種，且在多個環節對個人收入重復征稅的問題日益突出。從1994年1月1日起，通過廢止和合并6個對個人收入進行直接調節的稅種，我國形成了新中國成立以后第一套比較完整、內外統一的個人所得稅制度，個人所得稅也成為我國境內直接對個人收入進行調節的唯一稅種。

1994年個人所得稅制度統一后，我國又先后六次對《個人所得稅法》進行修訂：調整對個人儲蓄存款利息課稅的相關政策；適當提高工資、薪金所得項目的綜合費用扣除標準，擴大納稅人自行申報的范圍，增加扣繳義務人的代扣代繳義務；調整工資、薪金所得稅率級次和級距，也相應調整個體工商戶生產經營所得稅率級距，將稅款入庫時間由次月7日內改為15日內等。《個人所得稅法》的基本框架沒有大的變動，但《個人所得稅法》的每一次修訂，都適應了經濟社會發展的需要，在一定程度上緩解了分類所得稅制費用扣除比較單一等帶來的問題，回應了社會各界對個人所得稅改革的要求，也為之后的個人所得稅改革創造了條件。這一階段的個人所得稅改革，起到了積小勝為大勝的作用，是漸進式改革的典范。

（三）充分借鑒國外先進經驗

隨著我國經濟社會的發展，個人收入來源渠道日益增多，個人收入差距有所拉大，分類個人所得稅對個人收入分配調節的缺點越來越突出。

2018年8月31日，第十三屆全國人大常委會第五次會議表決通過了《關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》，修訂的主要內容是：從2019年1月1日起，將工資薪金、勞務報酬、稿酬、特許權使用費等四項所得合并起來計算納稅；子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或者住房租金、贍養老人的支出作為專項附加項目予以扣除；將綜合所得的基本減除費用標準提高到5 000元/月（6萬元/年）；對稅率和稅率級距也進行了適度調整。修訂后的《個人所得稅法》還規定了自行申報、納稅人識別號、反避稅條款、部門信息共享、部門協同管理以及納稅信用運用等條款。這是我國《個人所得稅法》自1980年出臺以來的第七次修正。此次修正使我國個人所得稅制度由分類所得稅制轉向綜合與分類相結合的稅制。

此次個人所得稅改革大膽吸收國外個人所得稅制度及征管的經驗，解決了專項附加扣除的申報特別是匯算清繳涉及到的補稅或退稅等難點問題。從實際運行效果看，稅務部門通過創新管理理念和采用先進技術手段，吸取了國內外個人所得稅改革的經驗和教訓，在2020年便捷、高效地完成了我國首次個人所得稅年度匯算工作，許多做法在國際上都處于領先水平，保障了個人所得稅改革的順利實施。

回顧我國的個人所得稅改革，我們既堅持走中國特色的稅制改革道路，又充分吸收國外的稅制改革經驗，同時不盲目追求稅制的先進性，按我國經濟社會發展的現實嚴格把握改革節奏。

盡管隨著經濟全球化趨勢的發展，人員在各國的流動日益方便，人員跨國流動數量增加，但從世界各國特別是二十國集團（G20）成員的個人所得稅政策實際情況看，除了居民納稅人、所得、稅率、基本扣除、減免等一些基本概念和大的框架基本相同外，各國都會根據本國的國情制訂相應的個人所得稅政策，各國之間的個人所得稅政策差異化越來越明顯。盡管如此，通過對各國個人所得稅政策的梳理，還是有許多具體政策值得我們借鑒。

（一）費用扣除項目越來越多樣化

雖然各國的具體扣除制度均不相同，但是一般來講，世界各國在傳統的費用扣除上均增加了符合國情的其他扣除措施。對于交通費用、差旅費用、培訓費用、醫療費用、醫療和養老保險費用、退休保險和基金、喪葬費、子女教育費用、撫養費、分居贍養費、房屋貸款利息、捐贈等，都可以視為取得所得而花費的成本或者代價。多數國家規定這些費用可以扣除，但是對某些開支有限定數額或者比例的規定，即最多只能扣除一定數額或者一定比例的費用，超過的部分不允許扣除。還有的采取比例限制和限額扣除同時適用的政策，以減少個人成本費用扣除的濫用。

有的國家將家政費用也納入了扣除范圍。例如，阿根廷規定準予扣除納稅人支付給女傭和其他家政人員的報酬，但同時規定，若家政人員是為一對夫妻服務，且二者皆有應稅所得，則只有其中一人可扣除該費用。加拿大規定，準予扣除納稅人因外出工作或接受資格教育無法照顧子女發生的托兒費，如果配偶雙方均有工作，托兒費扣除必須由配偶中應納稅所得額較低的一方申請。德國規定，單親家庭或者夫妻雙方（聯合申報）可以扣減托兒費的三分之二，但最高不能超過4 000歐元。

還有的國家規定，限額扣除的額度可以結轉以后年度。例如，阿根廷規定，人壽保險費可扣除，上限為每納稅年度996.23比索，在合同生效期，超出部分準予結轉，但不能超過上述每年的限額。俄羅斯規定，建造或購買住房時發生的費用可以在住房稅收寬免（財產稅收扣除）范圍內進行扣除，個人一生最高不超過200萬盧布（2008年1月1日之前建造或購買的住房為100萬盧布），相應納稅期間內未使用的稅收寬免額度可結轉至以后期間使用。

（二）注重基本扣除累退性問題的解決

由于各國個人所得稅稅率一般是超額累進稅率，適用更高個人所得稅邊際稅率的納稅人，每增加1元稅前扣除額，其減少的應納稅額更高。例如，如果提高1 500元的稅前扣除額，適用45%最高邊際稅率的納稅人，可以減少675元的應納稅款，而適用3%邊際稅率的個人，則只能減少45元的應納稅款。為了減少或消除基本扣除累退性問題，解決基本扣除標準提高使得高收入者受益更大的稅前扣除制度弊端，有的國家干脆取消了個人基本扣除，如澳大利亞、法國、印度、俄羅斯、土耳其；有的國家則采用了稅收抵免制，即不管個人收入高低，只抵免一定數額的稅款，如意大利、墨西哥、英國。墨西哥規定，工薪所得在每月預扣個人所得稅時采用稅收抵免制度，通過制度設計，使得工資薪金所得越低，稅收抵免越高，工資薪金所得越高，稅收抵免越低，直至為零。還有一些國家規定，當個人應納稅總所得超過一定水平時，個人的基本扣除額便開始逐步減少，直至個人基本扣除為零，使收入特別高的個人不能享受個人基本扣除，以增加公平。如英國2020—2021財年個人所得稅的基本扣除額為12 500英鎊，如果納稅人調整后總所得超過100 000英鎊時，每超過2英鎊，減少1英鎊的基本扣除額，直至基本扣除額為零。英國對贍養扣除，也有隨收入增加而逐步減少直至取消的規定。韓國對于工資所得則專門制定了一套稅前扣除辦法，根據工資水平給予不同的稅前扣除額，實際上是一套類似個人所得稅累進稅率表式的稅前扣除表，工薪所得越高，稅前扣除比例越少，目的是防止高收入個人實際獲得更多的稅收優惠。

（三）注重個人所得稅和企業所得稅的協調

正常情況下，個人作為投資者或者企業的股東，從企業稅后（企業利潤首先要在企業環節繳納企業所得稅，然后才分配給股東等）利潤分配過程中獲得的股息、紅利，需繳納個人所得稅，所以，股息、紅利等存在重復課稅。為了解決這一問題，美國和意大利擴大了個人所得稅的適用范圍，將部分有限責任公司（一般是規模較小的企業）的股東也視同個人所得稅的納稅人進行處理——“先分后稅”，實際上在企業層面不再征企業所得稅，只對分配到個人名下（按股權比例）的利潤征收個人所得稅，起到了鼓勵個人投資中小企業的作用。

例如，美國專門制定了S公司條款。按照該條款的規定，S公司的股東必須符合以下條件：股東不超過100個，股東中不得有非居民外國人，股票種類應是單一的，公司的股票100%由公司股東持有。如果符合S公司的規定，則該公司的利潤或者損失按比例分配給股東，作為股東的經營所得或者損失申報個人所得稅。意大利規定，在特定條件下，股東不超過10名自然人的有限責任公司和股東（或合伙人）不超過20名自然人的有限責任合伙公司，可以選擇作為稅收透明實體。稅收透明實體的所得將直接分配給股東（或合伙人）繳納個人所得稅。這一規定的好處是避免了雙重征稅，有利于鼓勵個人投資、促進中小企業的發展。

（四）注重個人養老賬戶稅收優惠政策的建立

世界上一些國家養老保險方面最有特色的是個人養老賬戶，即個人自愿每年將固定的資金存入國家批準的個人養老賬戶，由符合條件的機構管理相關資金，個人可以選擇不同的機構管理自己的資金，在達到退休年齡后再領取相應的退休金。許多國家，在國家強制養老保險、企業年金和個人養老賬戶三者中，個人養老賬戶已成為最重要的養老資金來源。

各國對于個人養老賬戶的個人所得稅政策主要有兩種。一種是在個人存錢進入個人養老賬戶時，存入的數額不作任何稅前扣除，但在個人符合退休條件后，從個人養老賬戶取出資金時，則予以免稅。例如，美國規定，納稅人存入個人養老賬戶的金額是不能稅前扣除的，但只要個人達到59.5歲以上，且存入個人養老賬戶金額5年以上，則從個人養老賬戶中取出的錢免稅。另一種是個人存錢進入個人養老賬戶時，存入的數額在限額內（或按比例）允許扣除，在達到退休年齡后，從養老賬戶中領取的資金全額并入普通所得中繳納個人所得稅（也有部分國家予以免稅）。這種辦法也被稱為“稅收遞延”。例如，巴西對于個人養老賬戶，在存入資金時，允許稅前扣除個人收入的12%，但在領取養老金時，則當作普通所得課稅。英國的職業退休計劃和個人養老計劃，個人注入資金時每年可限額稅前扣除，個人在領取退休金時，按普通所得課稅。印度對符合條件的退休金免征個人所得稅，同時對個人支付給人壽保險公司的個人退休金計劃，在支付資金時允許限額稅前扣除。又如，印度尼西亞對超過一定數額的退休金才課稅，但同時規定，由個人支付的符合條件的退休基金可以全額扣除。俄羅斯規定，源于個人退休基金的退休金免稅，且相關的開支可以稅前扣除。

目前，大多數國家都在個人養老賬戶的資金注入或資金領取時，給予一定的稅收優惠，這里只是列舉了一些筆者認為最值得我國近期借鑒的幾個方面。

我國個人所得稅經過2018年的改革，稅制公平水平和征收管理水平都上了一個新臺階，為下一步個人所得稅的改革和有效管理創造了有利條件。筆者認為，應根據我國個人所得稅改革四十多年的經驗，借鑒國際先進經驗，結合我國經濟社會發展實際，對我國的個人所得稅進行漸進式改革。

（一）近期改革建議

針對近期國家經濟社會政策的調整，特別是生育政策放開、人口老年化、鼓勵創業創新和實施國家人才戰略，個人所得稅應適應經濟社會政策的變化，在進一步促進民生改善和實施國家人才戰略等方面有所作為。

1.適當增加或改革專項附加扣除項目。一是在產婦符合國家生育政策生育孩子的當年，給予固定的稅前專項扣除額，以體現鼓勵生育、體恤民生的政策意圖。二是對于學齡前兒童照看費、托兒費，比照子女教育專項附加扣除標準給予扣除。三是對于大病醫療超過80 000元限額的，可以結轉以后年度內扣除。此項扣除政策改變，管理可能更復雜，但更能體現個人所得稅政策的人文關懷。

2.消除綜合費用扣除和專項附加扣除的累退性。要通過測算，對于應納稅所得額超過一定限額以上的，所得每增加一定的金額，綜合費用扣除額和專項附加扣除額減少一定比例的數額，直至相應扣除額減少為零，以消除應納稅所得額高，實際應納稅額減少多的累退性問題。

3.協調個人所得稅和企業所得稅。一是根據我國的特點，進一步采取措施嚴格區分個人開支和企業開支，防止將個人開支混入企業開支，既規范個人所得稅，又規范企業所得稅。二是對于小微企業股東，可以試點對小微企業個人股東按股份應得的利潤采取“先分后稅”的政策。對這部分利潤只按個人所得稅的經營所得項目課征個人所得稅，不課征企業所得稅，避免雙重征稅，起到鼓勵創業的作用。

4.逐步建立個人養老賬戶稅收優惠政策。許多國家的個人養老一般是國家強制養老保險、年金和個人養老賬戶三者互為補充，被稱為養老保險的三個支柱。我國目前國家強制養老保險已普遍實行，年金也在一些單位實施，但個人養老賬戶還相對滯后。建議借鑒國際經驗，盡快推出適合我國特點的個人養老賬戶及相關的稅收優惠政策，促進個人養老賬戶的建立，以適應老年人口增多的需要，減輕社會和家庭的養老負擔。

5.建立吸引高層次人才的個人所得稅優惠政策。結合國家建設世界重要人才中心和創新高地的人才戰略，為吸引世界優秀人才來華工作，可借鑒海南自由貿易港高端緊缺人才個人所得稅政策，對于在北京、上海、粵港澳大灣區工作的符合一定條件的優秀人才，個人所得稅實際稅負超過15%的部分，予以免征。

（二）中長期改革建議

根據我國2035年遠景發展目標和第二個百年奮斗目標，按照我國個人收入整體水平進一步提高的現實，對標國際上先進的個人所得稅制，建議對我國個人所得稅進行進一步改革。

1.逐步實行綜合個人所得稅。由綜合與分類相結合個人所得稅制改為綜合個人所得稅制，主要目的是更好地發揮個人所得稅累進稅率的調節作用。可考慮采取逐步改革的措施，適時依次將經營所得、財產轉讓所得等所得類型納入綜合所得范圍，逐步將所有所得納入綜合所得征稅。但即使實行了綜合所得稅，也應適當考慮中國個人所得稅的國際競爭力，對于長期投資帶來的相關所得（如股息、利息、紅利等容易流動的所得）給予一定的優惠政策，以起到吸引投資的作用。

2.適當增加扣除項目或提高扣除標準。根據促進共同富裕的目標，個人所得稅應更多地考慮民生，適當增加扣除項目。例如：給予每位未成年子女每年固定數額的扣除額；對于為家人購買的醫療保險可以在限額內據實扣除；適當擴大贍養扣除范圍，將失去勞動能力且一起生活的家人，比照贍養老人，給予按人頭扣除一定費用；對于唯一住房的維修費用給予限額內據實扣除；等等。另外，扣除標準應根據物價水平和生活標準的提高適時調整。

3.逐步健全相關制度。一是規范居民和非居民個人管理，逐步按國際慣例嚴格居民個人判斷標準，并加強管理。二是在財產轉讓所得納入綜合所得征稅后，對個人轉讓上市公司股票的轉讓所得納入綜合所得進行課稅，并允許虧損彌補。三是建立高凈值個人征收管理制度，對高凈值個人采取針對性政策措施。如實施類似美國的可選擇最低稅制度：對于年應納稅所得額高于一定標準的個人，先按稅法規定的一般辦法計算應納稅所得額，再按專門針對高收入個人的簡易辦法計算應納稅所得額，按兩者中較高的應納稅所得額計算繳納，以防止高收入個人利用扣除項目或混淆收入類型避稅。

4.適當調整稅負水平。個人所得稅調節個人收入分配，目的是適當調節并促進全體人民共同富裕，并不是讓富人變窮，讓普通人更窮，因此應更多地考慮民生問題，適時調整資本與勞動的稅負水平，考慮周邊國家（地區）的個人所得稅負擔水平，考慮世界主要經濟體的個人所得稅稅負水平，適時對我國個人所得稅稅負水平進行調整。

（本文為節選，原文刊發于《稅務研究》2022年第2期。）