稅收違法違規的“成本套餐”

在2021年“便民辦稅春風行動”中，國家稅務總局推出了全國統一的“首違不罰”清單制度，“首違不罰”這一概念再度引發企業的廣泛關注。實務中，一些企業對“首違不罰”的理解存在偏差——有些納稅人認為，所有的違法違規行為都可以適用“首違不罰”;還有些納稅人認為，稅務機關對納稅人所有違法違規行為都會持寬容態度。

實際上，“首違不罰”的主要對象是納稅人輕微的且及時糾正的稅收違法違規行為。對于偷逃稅、虛開增值稅專用發票、騙取出口退稅等性質惡劣的稅收違法行為，稅務機關依然會依法查處。有關專家建議，企業財稅負責人要樹立“套餐觀念”，統籌考慮顯性成本和隱性成本，不斷提升稅法遵從度。

本文梳理了實務中常見的稅收違法違規“成本套餐”，讀者不妨舉一反三，思考如何在稅務機關柔性執法和還權還責于納稅人的雙重背景下，做到依法誠信納稅，避免產生稅收違法違規成本。

發票管理不到位，稅務風險找上門

發票是企業記錄經營活動的原始憑證。企業如果取得了增值稅專用發票，還可以抵扣增值稅進項稅額，降低稅收成本。因此，發票管理工作對企業來說十分重要，如果管理不到位，極易給企業帶來稅務風險。

國家稅務總局平度市稅務局法制科一級行政執法員董方曉，曾經參與過許多發票類違法案件的調查。他告訴記者，企業常見的發票類違法行為主要包括：應開發票而未開發票、丟失發票或者擅自損毀發票以及虛開增值稅專用發票。相比較而言，虛開增值稅專用發票性質更為惡劣，虛開額達到一定數量將觸犯刑法，一直是稅務、公安等部門重點打擊的對象。

最近，董方曉就遇到了一起虛開增值稅專用發票案件。青島市一家機械設備企業開具增值稅專用發票40份，金額高達360多萬元，涉及稅額約63萬元，其開具的發票均未進行納稅申報。稅務機關進一步調查后發現，該企業實際經營人員失去聯系，逃避稅務管理和檢查，其生產經營地址、銀行開戶賬戶均為虛構，無實際生產經營地址，無電力使用情況，涉嫌虛開增值稅專用發票。目前，該案件已經移交公安機關處理。

董方曉分析，該企業不但需要補繳相應稅款，并繳納滯納金及罰金，相關責任人還需要承擔刑事責任。董方曉提醒，企業利用他人虛開的增值稅專用發票，向稅務機關申報抵扣稅款、騙取出口退稅款的，同樣涉嫌刑事違法，將面臨補繳稅款、繳納罰款、調減留抵稅額等處罰。

根據《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》(國稅發〔2000〕187號)，如果企業取得了虛開的增值稅專用發票，但是與銷售方存在真實交易，銷售方使用的是其所在地區的專用發票，專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符，且沒有證據表明企業知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的，企業不會構成違法。但是，企業不得用該虛假發票抵扣進項稅款或取得出口退稅，已經抵扣的進項稅款或取得的出口退稅會被依法追繳。

基于此，青島市稅務機關建議企業，在購買產品、服務時，做好供應商篩選工作，盡量與成立時間較長、納稅信用等級高的企業合作，如果遇到新的供應商，需提前做好調查工作，以免接受虛開的增值稅專用發票，給自身帶來不必要的稅務風險。

發票類違法違規行為“成本套餐”

應開發票而未開發票

套餐內容：限期內改正+1萬元以下罰款+上繳違法所得

處罰依據：《中華人民共和國發票管理辦法》第35條

丟失發票或者擅自損毀發票

套餐A：一般情形，限期內改正+1萬元以下罰款+上繳違法所得

套餐B：違法情形嚴重，限期內改正+1萬元～3萬元的罰款+上繳違法所得

處罰依據：《中華人民共和國發票管理辦法》第36條

虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票

套餐A：虛開數額5萬元以上，2萬元～20萬元罰金+相關責任人3年以下有期徒刑或拘役

套餐B：虛開數額較大(50萬元以上)或者有其他嚴重情節，5萬元～50萬元罰金+相關責任人3年～10年有期徒刑

套餐C：虛開數額巨大(250萬元以上)或者有其他特別嚴重情節，5萬元～50萬元罰金或沒收財產+相關責任人10年以上有期徒刑或無期徒刑

處罰依據：《中華人民共和國刑法》第205條;《最高人民法院關于虛開增值稅專用發票定罪量刑標準有關問題的通知》

及時足額繳稅款，偷逃欠騙不可為

依法納稅，是企業應盡的基本義務和社會責任。但是，出于主觀或客觀原因，企業通過各種手段偷逃稅、欠稅甚至騙稅的案件時有發生。華稅律師事務所主任劉天永處理過眾多涉稅爭議案件，從他多年的實踐經驗來看，在與稅款繳納相關的違法行為中，企業通過虛假申報的方式逃避繳納稅款，欠繳應納稅款以及騙取出口退稅等，通常帶有主觀故意傾向，是稅務、公安等部門重點打擊的違法行為。

偷逃稅款是常見的稅款繳納類違法違規行為。根據我國稅收征管法，企業通過偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或不列、少列收入等方式，最終未繳或少繳應納稅款的，都屬于偷稅。如果企業未按時申報應納稅款，在稅務機關通知其申報后，仍拒不申報或進行虛假申報，最終未繳或少繳稅款的，也構成偷稅。刑法規定，稅務機關依法下達追繳通知后，納稅人及時補繳應納稅款、繳納滯納金的，可不予刑事處罰。但是，如果納稅人未按要求及時補繳稅款并繳納滯納金、因偷稅行為受到兩次稅務行政處罰或是五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰的，仍將面臨刑事責任。

湖南某鋁制品加工廠曾通過拒不進行納稅申報的方式，在2009年～2012年期間逃避繳納增值稅30余萬元。稅務機關送達了稅務處理決定書、稅務處罰決定書，明確限期追繳稅款、滯納金等內容，但該企業未在規定期限內補繳稅款、繳納滯納金。其逃避繳納稅款數額占應納增值稅的97.69%，符合“逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上”的構成要件，實際控制人朱某構成逃稅罪，被判處有期徒刑2年，緩刑3年，并被判處罰金3萬元。

實務中，有些企業的財稅人員沒有準確掌握稅收政策，錯誤確認收入，最終導致其發生偷逃稅款行為。“這種非主觀故意逃稅的情況，企業應予以關注。”劉天永說，一家商貿企業與多家企業和個人簽訂了水泥銷售合同，卻遲遲未收到貨款。于是，該商貿企業尋求法律途徑維護權益。經法院裁定調解，最終確認相關公司和個人應向該商貿企業支付貨款、違約金、延期付款利息等共計3500余萬元，并出具了相應法律文書。該商貿企業在取得貨款后，并未將收到的違約金、延期付款利息等款項計入銷售收入，申報繳納增值稅和企業所得稅。主管稅務機關調查后認定其構成偷稅，要求企業補繳稅款、滯納金，并處少繳稅款0.5倍的罰款。

稅款繳納類違法違規行為“成本套餐”

偷逃稅行為

套餐A：逃稅數額5萬元以下，或逃稅數額不足應納稅額10%，不構成犯罪，補繳稅款+滯納金+不繳或者少繳稅款0.5倍～5倍的罰款

套餐B：逃稅數額5萬元以上，但是按照稅務機關規定及時補繳稅款、繳納滯納金和罰款，不構成犯罪，補繳稅款+滯納金+不繳或者少繳稅款0.5倍～5倍的罰款

套餐C：逃稅數額較大且占應納稅額10%以上，未按規定及時補繳稅款、繳納滯納金和罰款，構成逃稅罪，補繳稅款+滯納金+罰金+相關責任人3年以下有期徒刑或拘役

套餐D：逃稅數額巨大且占應納稅額30%以上，未按規定及時補繳稅款、繳納滯納金和罰款，構成逃稅罪，補繳稅款+滯納金+罰金+相關責任人3年～7年有期徒刑

套餐E：五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰，再次出現逃稅行為，構成逃稅罪，根據其逃稅金額承擔相應刑事責任

套餐F：被稅務機關給予二次以上行政處罰的，出現逃稅行為，構成逃稅罪，根據其逃稅金額承擔相應刑事責任

處罰依據：《中華人民共和國稅收征收管理法》第63條;《中華人民共和國刑法》第201條;《最高人民檢察院公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定(二)》

欠稅行為

套餐A：欠繳稅款金額在1萬元以下，不構成犯罪的，補繳欠稅款+滯納金+欠繳稅款0.5倍～5倍罰款

套餐B：欠繳稅款金額在1萬元～10萬元(不含)，構成逃避追繳欠稅罪，補繳欠稅款+滯納金+欠繳稅款1倍～5倍的罰金+相關責任人3年以下有期徒刑或者拘役

套餐C：欠繳稅款金額在10萬元以上，構成逃避追繳欠稅罪，補繳欠稅款+滯納金+欠繳稅款1倍～5倍的罰金+相關責任人3年～7年有期徒刑

處罰依據：《中華人民共和國稅收征收管理法》第65條;《中華人民共和國刑法》第203條;《最高人民檢察院公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定(二)》

騙稅行為

套餐A：騙稅金額在5萬元以下，不構成犯罪的，退還騙稅款+騙取稅款1倍～5倍罰款

刑或拘役

套餐B：數額較大(5萬元以上)，構成騙取出口退稅罪，退還騙稅款+騙取稅款1倍～5倍的罰金+相關責任人5年以下有期徒

套餐C：數額巨大(50萬元以上)或者有其他嚴重情節，構成騙取出口退稅罪，退還騙稅款+騙取稅款1倍～5倍的罰金+相關責任人5年～10年有期徒刑

套餐D：數額特別巨大(250萬元以上)或者有其他特別嚴重情節，構成騙取出口退稅罪，退還騙稅款+騙取稅款1倍～5倍的罰金或沒收財產+相關責任人10年以上有期徒刑或無期徒刑

處罰依據：《中華人民共和國稅收征收管理法》第66條;《中華人民共和國刑法》第204條;《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》

登記申報勿忽視，日常基礎要打牢

稅務登記、納稅申報等是企業基礎性、日常性的稅務工作。“越是基礎性的工作，卻越容易被忽視。”青島經濟技術開發區稅務局第二稅務所所長劉金貴，有著豐富的一線工作經驗。他在日常工作中發現，不少納稅人因未按時辦理稅務變更或注銷登記、未按時進行納稅申報被處罰。

青島某機械制造企業于2019年開業登記，2021年2月所屬申報期，企業財稅人員忘記進行納稅申報，直至系統提醒其逾期未申報，財稅人員才前往辦稅服務廳處理此事。鑒于這是企業自登記以來第一次出現逾期申報情況，符合“首違不罰”條件，稅務機關并未對該企業的違法違規行為予以處罰。

劉金貴告訴記者，出現稅務登記、納稅申報等與日常工作相關的違法違規行為的，通常是新辦企業、中小企業。這些企業的相關負責人或是忙于業務發展，或是對稅收政策了解不到位，疏于管理日常稅務工作，大多不存在主觀惡意。通常情況下，與登記申報類違法事項有關的處罰由辦稅服務廳或稅務所發起，經簡易處罰或一般處罰流程即可終結。

以逾期申報為例，根據《青島市稅務行政處罰裁量權實施辦法》，企業如果首次出現逾期申報的違法違規行為，可遵循“首違不罰”原則不予處罰。如果企業多次逾期申報，稅務機關將予以處罰。考慮到處罰的意義在于糾偏，而非懲戒，處罰手段通常是罰款，最高限額為200元。但是，如果企業的逾期申報情節較為嚴重，多次責令限期整改而未整改，甚至被認定為非正常戶，稅務機關也將按照稅收征管法的要求處以更高額度的罰款。

不久前，某企業因經營不善未發生業務，誤以為零申報就不需要納稅申報了，在規定的申報期內所有稅種都未進行申報。考慮到該企業屬于正常戶且第一次未按期申報，同時在收到稅務機關的稅務事項通知書后，立即進行了補申報，稅務機關便未對其進行處罰。不料，在下一個申報期，該企業再次逾期申報，稅務機關決定對其予以罰款處罰。

劉金貴表示，對納稅人普遍存在的逾期申報等輕微違法違規行為，啟動“首違不罰”的容錯機制，是為了更好地增強納稅人的稅法遵從意識，也是稅務機關柔性執法的體現。但是，企業切不可將“首違不罰”當作稅收違法違規行為的“護身符”。“在柔性執法的環境下，企業更應提高日常稅務管理工作的合規性，自覺遵從稅法。”劉金貴說。