審查評斷證據的證明力，是稅務案件適用證據的關鍵環節，事關稅務稽查案件處理的科學性與嚴謹性。稽查(包括審理)人員對證據材料有一定的理解自由裁量權，但這并不意味著對證據證明力的評斷可以無拘無束。證據邏輯法則是稅務稽查人員等必須遵守的。為此，筆者結合稅務稽查工作并參照司法案件，對稅務稽查證據證明力的審查與評斷闡述如下。

一、證據證明力審查評斷的概念

對證據的審查評斷是指，稅務稽查人員等在調查取證過程中，對取得的各類證據進行分析、研究和判斷，找出它們與案件事實之間的客觀聯系，確定其證據能力有無和證明力大小的一種心理活動。它與檢查人員個人認知有密切關系。除稅務稽查外，公安偵查人員、檢察人員和其他行政執法人員等對于己方收集的證據、對方舉出的證據以及中立裁判者調查得來的證據，均存在如何審查評斷的問題。

任何稅務稽查案件都面臨著兩個必須解答的基本證據問題：其一，什么事實或什么材料應該被準許作為證據進入稅務稽查程序，即證據能力的問題;其二，稅務稽查人員對采集的證據材料能夠如何使用?即證據的證明力問題。這實際上就是任何稅務案件中運用各種證據的兩個基本范疇。概言之，對證據的審查評斷不外乎證據能力和證明力兩個方面。

證據能力反映了證據的社會屬性，它需要結合具體證據規則進行審查評斷，各類審查主體在這方面發揮的主觀能動性較小。在我國，審查評斷證據能力提出了客觀性標準、關聯性標準和合法性標準三項標準，立法層面建立了類似證據可采性規則。

證據證明力則反映了證據的自然屬性。基于稅務稽查理性的考慮，一般不通過立法對各種證據的證明力預先做出規定，而留待檢查組成員根據內心信念予以自由判斷。兩相比較，對證據能力的審查評斷主要是針對單個證據而言的，對證明力的審查評斷則不僅針對單個證據，而且要針對一組證據乃至全案證據;對證據能力的審查評斷是初始審查，而對證明力的審查評斷則是深入審查，前者往往是后者的前奏;對證據能力的審查評斷是基于形形色色法定規則的審查，而對證明力的審查評斷則強調充分發揮檢查人員的主觀能動性。在西方陪審團審判活動中，證據能力問題最后是由法官掌握的，而證明力問題則是由陪審團掌握的。總而言之，對證據證明力的審查評斷既困難得多，這也是稅務稽查內部集體審理時更容易出現爭議的方面。

往往，證據證明力的判斷有太多的難題，正因為如此，證據證明力的判斷也成為行政執法甚至刑事偵查中最能體現人的智慧的階段。這種現象在傳統證據文化淡薄的環境中尤為突出。為有助于稅務稽查人員等做好審查評斷證據證明力的工作，以實現稅務稽查公正與效率的要求，本文將專門圍繞此問題展開討論。

二、證據證明力審查評斷的內容

稅收案件證據證明力的主要內容是真實性和證明價值。不難看出，對證據證明力的審查評斷主要包括兩方面的內容：一是審查證據的真實性;二是評斷證據的證明價值。這種理解同我國現行訴訟法的規定實際上是一致的。按照三大訴訟法的有關條款，作出肯定性處理的條件之一是“證據確實、充分”，也就是說只有案件中證據具有確實性、充分性才能作出肯定性處理。據此可以推導，我國現行法律規定的證據證明力標準為確實性標準與充分性標準，也就是要審查證據真實性如何與證明價值大小。

(一)審查證據的真實性

這里所說的證據真實性，是指證據的真實可靠程度。這是一種實質意義上的真實性，也稱為可靠性。它反映了用于定案的證據通常處于一種“亦黑亦白”的灰色狀態。又如，對接受虛開發票定性為“不善不惡”，則不是被按照“非真即假”的邏輯進行簡單處理。審查證據的真實性需要從兩點著手：一是證據來源的可靠性;二是證據內容的可信度。

1.證據來源的可靠性

所謂證據來源，即證據是如何形成的，或者是由誰提供的。分析證據來源的可靠性，就是要分析證據在形成過程中是否受到外界因素的影響及其影響的程度，就是要分析提供證據者有無影響證據內容可信度的因素人們在社會生活中都有這種經驗：在判斷一個人說的話是否可靠時，不僅會想到這話的內容是否可信，而且會想到這話是什么人說的。同樣一句話，如果出自不同的兩個人之口，人們對其可靠性的評價結果就可能大相徑庭。對證據可靠性的評價也是這個道理。因此，稅務稽查人員等在分析證據來源的可靠性時應主要考察以下兩個方面的情況：

(1)證據提供者的能力與知識

證據提供者與證據內容有關的能力和知識都會在一定程度上影響證據的可靠性，因此稅務稽查人員等應該認真考察。其中，只要是證據提供者在感知或形成某一證據的過程中以及在提供該證據時所必須使用或具備的能力和知識，都是考察的對象;這些“能力和知識”不僅包括人們在日常生活中使用的一般能力和知識，也包括人們在特殊領域內使用的專門能力和知識。

一般能力和知識主要指人的感知能力、記憶能力、表達能力和生活常識。這些能力和知識往往是證據形成的基礎，或者是影響證據內容的重要因素。了解證據提供者在這方面的情況，特別是有無缺陷，可以為稅務稽查人員等判斷證據的可靠性提供重要的依據。

專門能力和知識指人們在從事某種工作或進行某種活動時使用的特有能力和知識，以及某種職業或某個學科領域內專用的能力和知識。專門能力和知識在評斷證據的可靠性時也有非常重要的意義。

(2)證據提供者的身份與動機

證據提供者的身份指的是其與稅收案件的關系，可分為被調查人、被調查人同事、與案件無利害關系的證人、鑒定人等。他們在案件中的地位不同或者與案件的關系不同，提供證據的可靠性也有所不同。證據提供者的動機指的是其提供證據的內在起因或動力，如稅收案件檢舉人為了獲得某種利益、或者報復當事人等。提供證據者的動機通常是與其在案件中的身份相聯系的。享有被查單位經營成果的法人代表、實際負責人或者某類違法業務的直接責任人(如財務人員)，與不享受企業經營成果的其他人員(如倉庫保管員、生產工人等)二者提供的言辭證據間如果有自相矛盾，且后者言辭證據可交互驗證，可采信后者而否定前者!

稅務稽查人員等應該認真分析每個證據提供者在案件中的身份及其可能具有的作證動機，以便準確判斷其證據的可靠性一般來說，中立證人或者與本案無關的人提供證據的可靠性較高;當然，與案件無利害關系的證人也可能有不公正作證的動機，也可能具有偏向性在有些情況下，無關證人并非有意偏向某一方，但是過去的經驗已使他形成某種“思維定式”，因而在遇到類似情境時便不由自主地按照這種定式去認識發生的事件。

2.證據內容的可信度

所謂證據內容，即證據所反映的人、事、物的情況。例如，證言所講述的案件經過情況、書證所體現的人員行為情況、物證所反映的人體特征情況、筆錄所記錄的人員活動情況等。分析證據內容的可信度，不僅要分析這些人、事或物本身的情況，還要分析這些情況與所要證明案件事實的聯系，因為離開了與案件事實的聯系，證據的可信度也就失去了意義。稅務稽查人員等在分析證據內容的可信度時應考察以下幾個方面的情況：

(1)證據內容的可能性。從某種意義上講，一個證據的內容猶如一段故事情節，是過去事項形成的產物。因此稅務稽查人員也要分析其可能還是不可能，以及可能性大小。對證據內容可能性的判斷是比較抽象或者比較模糊的，因為人們一般不用具體分析，只要根據自己的經驗就可以得出某事可能發生還是不可能發生的結論，或者說通過直覺就能做出這種判斷。

(2)證據內容的一致性。人們在考察證據內容的可能性時，往往已經注意到證據內容的一致性問題。但是，如果人們的思維沒有停留在這個抽象判斷或模糊判斷的階段，那么就會進一步觸及證據內容的一致性問題。一般來說，內容一致的證據比內容不一致的證據具有更高的可信度。證據內容不一致可以有三種表現形式：第一種是證據內容內部的不一致，或者說自相矛盾，即證據內容的不同組成部分之間有不一致之處。第二種是證據內容與本案中其他證據內容的不一致。這可以是同一案件中兩個證據之間的不一致，也可以是同一個證人兩次陳述之間的不一致。第三種是證據內容與本案中已知事實的不一致。在任何案件中，稅務稽查人員總會掌握一些不存在爭議的事實。這主要有兩種情況：一種是訴訟雙方都無異議的事實;另一種是源于毋庸置疑的證據所表明的事實，公證機關已經公證的文件所表明的事實。如果某證據的內容與這些事實不相一致，那么其可信度自然會大受影響。

(3)證據內容的合理性。分析證據內容的合理性實際上也是分析證據內容可能性的擴展和延伸。無論是否已就證據內容的可能性做出判斷，稅務稽查人員等都應該分析證據內容的合理性，從而為評斷證據內容的可信度提供依據。分析證據內容的合理性包括兩個方面一是證據所表明的情況是否合理;二是證據內容與其要證明的案件事實之間的關系是否合理，或者從證據到事實之間的推論是否合理。

這里所說的“理”有兩種情況：一種是人們在日常生活中熟知的道理或情理;另一種是在某個專門領域里掌握的道理或原理。稅務稽查人員等在遇到第二種“理”時，如果自己缺乏必要的專門知識或經驗，就應該向專業人士請教或申請鑒定，如對工程造價的確定，就需要向專業造價機構或者物價部門申請鑒證。

(4)證據內容的詳細性。稅務稽查人員等在分析證據內容的可信度時還應考察證據內容的詳細性，即某證據是否反映了某事件的具體細節或某客體的細節特征。在某些情況下，證據內容是否詳細對人們判斷證據內容的可信性很有幫助。在具體案件中，稅務稽查人員特別應該注意考察被查對象陳述和詢問筆錄記載的詳細內容，看其是否有作案參與者應該知曉的案情細節。如虛開增值稅發票，發票是如何交付的?是當面交付還是郵寄交付?如果是郵寄，是用哪個快遞公司?這樣，再去快遞公司調查印證即可以了。真實的陳述應該包括細節情況，而虛假陳述往往因違法者忌憚言多必失，從而缺乏對作案過程具體細節的描述。證據內容的詳細性也應該有個適當的度，并非越詳細的證言就越可信。實際上，超過了正常人對細節的感知或記憶程度，使證言表現出令人不可思議的詳細，那么該證言反而會讓人產生疑心，極有可能是被查單位為應對稅務稽查，而事先商議的結果，其可信度反而會受到影響。

(二)評斷證據的證明價值

不同證據有不同的證明價值，這是不言而喻的。而若干個相同的證據以不同的方式組合起來也會有不同的證明價值。這里所說的證明價值既可以是就單個證據或單組證據而言的，也可以是就稅案中的全部證據而言的。就案件中的某個事實或情節來說，如果某個證據或證據組合足以證明該事實或情節的存在或者不存在，那么就視為其有較高證明價值，該事實或情節“證據充分”;就整個案件來說，如果包括正反證據在內的全部證據足以證明案件的真實情況，那么就視為其有較高證明價值，該案件“證據充分”評判全案證據的證明價值，必須首先把握每個證據或每組證據的證明價值。這需要分兩步進行。

1.評斷單個證據或單組證據的證明價值

在稅務稽查實踐中，若干證據結合在一起形成證據鏈共同發揮證明作用，例如幾份證言共同指向案發時間、幾個物證共同指向涉案違法事實等。此外，對同一個案件事實或情節，可能有正反兩方面的證據共同發揮對立的證明作用，這時將本證與反證臨時組合在一起，也能提高評判證明價值的實際效果。顯然，證據組合的證明價值并不等于該組合中所有證據之證明價值的簡單相加。但這并不意味著分別分析每個證據的證明價值無實際意義。其中道理很簡單，首先稅務稽查人員等要知道每個證據對相關事實要素的證明程度，其次稅務稽查人員等對證據組合證明價值的評價必須以單個證據的證明價值為基礎。證據不僅有數量的規定性，而且有質量的規定性。因此，稅務稽查人員等只有準確地把握了每個證據的質量特征，才有可能正確認識證據組合的證明價值。

2.評斷全部證據的證明價值

稅務稽查人員等在分析了單個證據或證據組合的證明價值之后，應進一步分析全部證據的證明價值。這種分析可以使他們對已知證據有個整體性評價，從而為全案決策提供依據。

參考《關于民事訴訟證據的若干規定》第66條規定：“審判人員對案件的全部證據，應當從各證據與案件事實的關聯程度、各證據之間的聯系等方面進行綜合審查評斷。”這是我國法律規范針對司法人員如何評斷全案證據作出的明文規定。據此，分析全部證據的證明價值，主要應分析各個證據組合之間的連接情況，看其邏輯關系是否合理，看所有證據能夠在何種程度上證明什么案件事實。這種參考分析的要點是，幫助稅務稽查人員找出證據整體證明價值中的薄弱環節或空缺環節，以便進行彌補和充實。

三、證據證明力審查評斷的步驟

證據證明力審查評斷是稅務稽查人員等對案件中各種證據的認識活動，一般會由淺入深、從個別到整體，循序漸進地進行。當然由于，因稅務稽查內部崗位角色不同，導致審查評斷證據證明力的過程各有特點。但一般來說都應包括以下三個基本步驟：

(一)單獨審查評斷

單獨審查評斷是對每個證據的分別審查，即單獨地分析每個證據的來源，內容及其與案件事實的聯系，看其是否真實可靠，看其有多大的證明價值。對于那些明顯虛假和毫無證明價值的證據，經單獨審查評斷即可排除其證明力。對證據的單獨審查評斷可以按兩種順序來進行。一種是按時間順序進行。即按照證據所證明之案件事實發生的先后來逐個審查評斷證據。這適用于時間順序比較明確的案件，另一種是按主次順序進行，即按照證據所證明之案件事實的主次關系和證據本身的主次關系來逐個審查評斷證據。這適用于核心事實與核心證據比較明確的案件。

(二)比對審查評斷

比對審查評斷是對案件中證明同一案件事實的兩個或兩個以上證據的比較和對照，看其內容和反映的情況是否一致，看其能否合理地共同證明該案件事實。一般來說，經比對研究認為相互一致的證據往往比較可靠，而相互矛盾的證據則可能其中之一有問題或者都有問題。當然，對于相互一致的證據也不能盲目相信，因為串供、偽證等因素也可能造成虛假的一致;而對于相互矛盾或有差異的證據也不能一概否定，還應認真分析矛盾或差異的形成原因和性質，因為不同證據之間有時會出現一些并不影響其真實可靠性的差異。例如，不同證人對同一事實的陳述很難完全相同，因為他們的感知能力、記憶能力和表達能力并不相同，他們感知案件事實時的主客觀條件也不完全相同。一般來說，不同證人對同一案件事實的陳述之間存在某些差異是正常的，如果連細節都絲毫不差那反倒不正常了。

因此，比對審查評斷的關鍵不在于找出不同證據之間的相同點和差異點，而在于分析這些相同點和差異點，看其是否合理，是否符合客觀規律。

比對審查評斷有兩種基本形式：一是縱向比對審查評斷;二是橫向比對審查評斷。縱向比對審查評斷就是對一個人就同一案件事實提供的多次陳述做前后比對，看其陳述的內容是否前后一致有無矛盾之處。橫向比對審查評斷是對證明同一案件事實的不同證據或不同人提供的證據做并列比對，看其內容是否協調一致，有無矛盾之處。

(三)綜合審查評斷

綜合審查評斷是對案件所有證據的綜合分析與研究，看其內容和反映的情況是否協調一致，能否相互印證和吻合，能否確實充分地證明案件的真實情況。綜合審查評斷的關鍵是發現矛盾和分析矛盾。稅務稽查人員等要善于對各種證據進行交叉的邏輯分析，善于從細微之處發現不同證據之間的矛盾，然后認真分析這些矛盾的性質和形成的原因，以便對案件中的證據做出整體性評價。

綜合審查評斷不僅要注意審查證據的真實可靠性，而且要注意評斷證據的證明價值。換言之，綜合審查評斷不僅要認真判斷證據是否確實，而且要認真判斷證據是否充分。從某種意義上講，單獨審查評斷和比對審查評斷的主要任務是查明證據是否確實，而綜合審查評斷不僅要進一步查明證據是否確實，而且要重點查明證據是否充分。特別是在完全依靠間接證據證明爭議事實的案件中，稅務稽查人員等必須認真分析證據的質量、數量和相互關系，必須使全案證據形成一個完整的體系，而且能確定性地對案件情況作出合理的解釋。

四、形式邏輯在證據證明力審查評斷中的應用

稅務稽查人員在審查評斷證據證明力時實行自由裁量，要充分發揮主觀能動性。如此，雖然意味著稅務稽查人員等在審查評斷證據證明力時享有一定的自決權，但絕非表明稅務稽查人員等可以自由擅斷，也絕非表明他們在判斷時不受任何束縛，稽查人員要受到來自內外諸多因素的制約。一般來說，外部制約主要包括證據與公開的束縛兩個方面，內部制約主要包括邏輯規則與少量特殊證明力規則的束縛兩個方面。其中，邏輯規則的制約是共通的。因為證據證明力審查評斷的活動實際上是一種思維活動，要通過概念、判斷、推理等思維形式來進行，所以必須遵循形式邏輯的要求。

形式邏輯是研究思維形式的結構及其規律的科學，即研究對所要論證的問題如何才能做到概念明確、判斷恰當、形式正確，如何才能做到思維嚴密、論證和反駁有力認識正確等。稅務稽查人員等能夠借此來檢驗自己的推理判斷是否正確，以確保判斷的正確性，避免犯錯誤、走彎路、辦錯案。

推理按照其所依據的前提分類，可區分為直接推理和間接推理。直接推理是指根據一個前提推出結論的推理，其形式有直言判斷間的對當關系、換位法和換質法。間接推理則是指根據兩個或兩個以上的前提推出結論的推理，其形式有演繹推理、歸納推理與類比推理。相對直接推理而言，間接推理在稅務稽查證明中有更為廣泛和重要的作用。

在推理方向上，演繹推理是從一般推向個別，是從對事物的一般性認識達到對個別事物的更深刻認識;而歸納推理則是從個別推向一般，是根據個別事物具有某種屬性推導出某類事物具有某屬性的認識活動。歸納推理與演繹推理之間既有密切的聯系，又存在區別。兩者的區別在于前者是從一般到個別，后者是從個別到一般;前者的結論蘊含在前提中，后者的結論則可以超出其前提的范圍;前者的結論是必然的，后者的結論一般來說是或然的。此外，類比推理是一種從個別到個別、從特殊到特殊的推理。所謂類比推理，是指根據兩個對象具有若干相同的屬性，而且已知一個對象還具有其他的屬性，由此推出另一對象也具有同樣的其他屬性的結論。盡管類比推理在稅務稽查證明中只能是或然性的結論，但它仍不失為一種重要的、經常使用的推理方法。

無論任何一種形式的推理，對審查評斷證據的證明力都有重要意義。但是，要保證推理的正確，稅務稽查人員必須自覺地遵守形式邏輯的基本要求。

這些要求具體包括：其一，推理的前提要真實，概念要明確，判斷要恰當;其二，推理的形式要正確，既遵循同一、不矛盾等基本規律，又遵循每一種具體推理形式所必須遵守的規則。