01、理論篇

依據新《企業會計準則第14號-收入》規定，“合同履約成本”科目核算企業為履行當前或預期取得的合同所發生的，不屬于存貨、固定資產以及無形資產會計準則規范范圍且按照本準則應當確認為一項資產的成本。

企業為履行合同可能會發生各種成本，企業應當對這些成本進行分析，屬于其他企業會計準則(例如，《企業會計準則第1號——存貨》《企業會計準則第4號——固定資產》以及《企業會計準則第6號——無形資產》等)規范范圍的，應當按照相關企業會計準則進行會計處理;不屬于其他企業會計準則規范范圍且同時滿足下列條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產。

1.該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關。預期取得的合同應當是企業能夠明確識別的合同，例如，現有合同續約后的合同、尚未獲得批準的特定合同等。與合同直接相關的成本包括直接人工(例如，支付給直接為客戶提供所承諾服務的人員的工資、獎金等)、直接材料(例如，為履行合同耗用的原材料、輔助材料、構配件、零件、半成品的成本和周轉材料的攤銷及租賃費用等)、制造費用(或類似費用，例如，組織和管理相關生產、施工、服務等活動發生的費用，包括管理人員的職工薪酬、勞動保護費、固定資產折舊費及修理費、物料消耗、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產保險費、工程保修費、排污費、臨時設施攤銷費等)、明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發生的其他成本(例如，支付給分包商的成本、機械使用費、設計和技術援助費用、施工現場二次搬運費、生產工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復測費、工程點交費用、場地清理費等)。

2.該成本增加了企業未來用于履行(包括持續履行)履約義務的資源。

3.該成本預期能夠收回。企業應當在下列支出發生時，將其計入當期損益：一是管理費用，除非這些費用明確由客戶承擔。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用(或類似費用)，這些支出為履行合同發生，但未反映在合同價格中。三是與履約義務中已履行(包括已全部履行或部分履行)部分相關的支出，即該支出與企業過去的履約活動相關。四是無法在尚未履行的與已履行(或已部分履行)的履約義務之間區分的相關支出。

需要說明的是，在企業向客戶銷售商品的同時，約定企業需要將商品運送至客戶指定的地點的情況下，企業需要根據相關商品的控制權轉移時點判斷該運輸活動是否構成單項履約義務。通常情況下，控制權轉移給客戶之前發生的運輸活動不構成單項履約義務，而只是企業為了履行合同而從事的活動，相關成本應當作為合同履約成本;相反，控制權轉移給客戶之后發生的運輸活動則可能表明企業向客戶提供了一項運輸服務，企業應當考慮該項服務是否構成單項履約義務。

企業為履行合同開展初始活動，但這些活動本身并沒有向客戶轉讓已承諾的商品的，企業為開展這些活動所發生的支出，應當按照本準則的有關合同履約成本的相關規定確認為一項資產或計入當期損益，并且企業在確定履約進度時，也不應當考慮這些成本，因為這些成本并不反映企業向客戶轉讓商品的進度。

在財務報表中如何填列?

初始確認時攤銷期限，合同履約成本不超過一年或一個正常營業周期，填列在資產負債表“存貨”項目;超過一年或一個正常營業周期，填列在資產負債表其他非流動資產”項目。

“合同履約成本”核算內容：

1.本科目核算企業為履行當前或預期取得的合同所發生的、不屬于其他企業會計準則規范范圍且按照本準則應當確認為一項資產的成本。企業因履行合同而產生的毛利不在本科目核算。

2.本科目可按合同，分別“服務成本”、“工程施工”等進行明細核算。

3.合同履約成本的主要賬務處理。企業發生上述合同履約成本時，借記本科目，貸記“銀行存款”“應付職工薪酬”“原材料”等科目;對合同履約成本進行攤銷時，借記“主營業務成本”“其他業務成本”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

4.本科目期末借方余額，反映企業尚未結轉的合同履約成本。

“合同履約成本減值準備”核算內容：

1.本科目核算與合同履約成本有關的資產的減值準備。

2.本科目可按合同進行明細核算。

3.合同履約成本減值準備的主要賬務處理。與合同履約成本有關的資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目;轉回已計提的資產減值準備時，做相反的會計分錄。

4.本科目期末貸方余額，反映企業已計提但尚未轉銷的合同履約成本減值準備。

02、案例篇

【例1，來源于財政部會計司收入準則應用案例】甲公司經營一家酒店，該酒店是甲公司的自有資產。甲公司在進行會計核算時，除發生的餐飲、商品材料等成本外，還需要計提與酒店經營相關的固定資產折舊(如酒店、客房以及客房內的設備家具等)、無形資產攤銷(如酒店土地使用權等)費用等，應如何對這些折舊、攤銷進行會計處理。

本例中，甲公司經營一家酒店，主要通過提供客房服務賺取收入，而客房服務的提供直接依賴于酒店物業(包含土地)以及家具等相關資產，即與客房服務相關的資產折舊和攤銷屬于甲公司為履行與客戶的合同而發生的服務成本。該成本需先考慮是否滿足收入準則第二十六條規定的資本化條件，如果滿足，應作為合同履約成本進行會計處理，并在收入確認時對合同履約成本進行攤銷，計入營業成本。此外，這些酒店物業等資產中與客房服務不直接相關的，例如財務部門相關的資產折舊等費用或者銷售部門相關的資產折舊等費用，則需要按功能將相關費用計入管理費用或銷售費用等科目。

分析依據：《企業會計準則第14號——收入》第二十六條、第二十七條、第二十九條等相關規定;《<企業會計準則第14號——收入>應用指南2018》第75-76頁等相關內容。

【例2-來源于新收入準則應用指南單行本】甲公司與乙公司簽訂合同，為乙公司信息中心提供管理服務，合同期限為5年。在向乙公司提供服務之前，甲公司設計并搭建了一個信息技術平臺供其內部使用，該信息技術平臺由相關的硬件和軟件組成。甲公司需要提供設計方案，將該信息技術平臺與乙公司現有的信息系統對接，并進行相關測試。該平臺并不會轉讓給乙公司，但是，將用于向乙公司提供服務。甲公司為該平臺的設計、購買硬件和軟件以及信息中心的測試發生了成本。除此之外，甲公司專門指派兩名員工，負責向乙公司提供服務。

本例中，甲公司為履行合同發生的上述成本中，購買硬件和軟件的成本應當分別按照固定資產和無形資產準則進行會計處理;設計服務成本和信息中心的測試成本不屬于其他企業會計準則的規范范圍，但是這些成本與履行該合同直接相關，并且增加了甲公司未來用于履行履約義務(即提供管理服務)的資源，如果甲公司預期該成本可通過未來提供服務收取的對價收回，則甲公司應當將這些成本確認為一項資產。甲公司向兩名負責該項目的員工支付的工資費用，雖然與向乙公司提供服務有關，但是由于其并未增加企業未來用于履行履約義務的資源，因此，應當于發生時計入當期損益。

【例3-來源于財政部會計司收入準則應用案例】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產品，并負責將該批產品運送至乙公司指定的地點，甲公司承擔相關的運輸費用。假定銷售該產品屬于在某一時點履行的履約義務，且控制權在出庫時轉移給乙公司。

本例中，甲公司向乙公司銷售產品，并負責運輸。該批產品在出庫時，控制權轉移給乙公司。在此之后，甲公司為將產品運送至乙公司指定的地點而發生的運輸活動，屬于為乙公司提供了一項運輸服務。如果該運輸服務構成單項履約義務，且甲公司是運輸服務的主要責任人。甲公司應當按照分攤至該運輸服務的交易價格確認收入。

分析依據：《企業會計準則第14號——收入》第九條、第十條、第二十六條等相關規定;《〈企業會計準則第14號——收入〉應用指南2018》第31頁最后一段、第79頁等相關內容。

MY補充：上述發生運輸費用應屬于合同履約成本，在確認運輸服務收入，同時確認運輸費用計入營業成本。

【例4-來源于財政部會計司收入準則應用案例】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產品，并負責將該批產品運送至乙公司指定的地點，甲公司承擔相關的運輸費用。假定銷售該產品屬于在某一時點履行的履約義務，且控制權在送達乙公司指定地點時轉移給乙公司。

本例中，甲公司向乙公司銷售產品，并負責運輸。該批產品在送達乙公司指定地點時，控制權轉移給乙公司。由于甲公司的運輸活動是在產品的控制權轉移給客戶之前發生的，因此不構成單項履約義務，而是甲公司為履行合同發生的必要活動。

分析依據：《企業會計準則第14號——收入》第九條、第十條、第十四條、第二十六條等相關規定;《〈企業會計準則第14號——收入〉應用指南2018》第31頁最后一段等相關內容。

MY補充：上述發生運輸費用應屬于合同履約成本，在完成銷售時，確認運輸費用計入營業成本。

【例5-來源于新收入準則應用指南單行本】2×18年1月1日，甲建筑公司與乙公司簽訂一項大型設備建造工程合同，根據雙方合同，該工程的造價為6 300萬元，工程期限為1年半，甲公司負責工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程監理公司確認的工程完工量，每半年與甲公司結算一次;預計2×19年6月30日竣工;預計可能發生的總成本為4 000萬元。假定該建造工程整體構成單項履約義務，并屬于在某一時段履行的履約義務，甲公司采用成本法確定履約進度，增值稅稅率為10%，不考慮其他相關因素。

2×18年6月30日，工程累計實際發生成本1 500萬元，甲公司與乙公司結算合同價款2 500萬元，甲公司實際收到價款2 000萬元;2×18年12月31日，工程累計實際發生成本3 000萬元，甲公司與乙公司結算合同價款1 100萬元，甲公司實際收到價款1 000萬元;2×19年6月30日，工程累計實際發生成本4 100萬元，乙公司與甲公司結算了合同竣工價款2 700萬元，并支付剩余工程款3 300萬元。上述價款均不含增值稅額。假定甲公司與乙公司結算時即發生增值稅納稅義務，乙公司在實際支付工程價款的同時支付其對應的增值稅款。甲公司的賬務處理為：

(1)2×18年1月1日至6月30日實際發生工程成本時。

借：合同履約成本15 000 000

貸：原材料、應付職工薪酬等15 000 000

(2)2×18年6月30日。

履約進度=15 000 000÷40 000 000=37.5%

合同收入=63 000 000×37.5%=23625000(元)

借：合同結算——收入結轉23 625 000

貸：主營業務收入23 650 000

借：主營業務成本15 000 000

貸：合同履約成本15 000 000

借：應收賬款27 500 000

貸：合同結算——價款結算25 000 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)2 500 000

借：銀行存款22 000 000

貸：應收賬款22 000 000

當日，“合同結算”科目的余額為貸方137.5萬元(2 500-2 362.5)，表明甲公司已經與客戶結算但尚未履行履約義務的金額為137.5萬元，由于甲公司預計該部分履約義務將在2x18年內完成，因此，應在資產負債表中作為合同負債列示。

(3)2×18年7月1日至12月31日實際發生工程成本時。

借：合同履約成本15 000 000

貸：原材料、應付職工薪酬等15 000 000

(4)2×18年12月31日。

履約進度=30 000 000÷40 000 000=75%

合同收入=63 000 000×75%-23 625 000=23 625 000(元)

借：合同結算——收入結轉23 625 000

貸：主營業務收入23 650 000

借：主營業務成本15 000 000

貸：合同履約成本15 000 000

借：應收賬款12 100 000

貸：合同結算——價款結算11 000 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)1 100 000

借：銀行存款11 000 000

貸：應收賬款11 000 000

當日，“合同結算”科目的余額為借方1125(2 362.5-1 100-137.5)萬元，表明甲公司已經履行履約義務但尚未與客戶結算的金額為1125萬元，由于該部分金額將在2×19年內結算，因此，應在資產負債表中作為合同資產列示。

(5)2×19年1月1日至6月30日實際發生工程成本時。

借：合同履約成本11 000 000

貸：原材料、應付職工薪酬等11 000 000

(6)2×19年6月30日。由于當日該工程已竣工決算，其履約進度為100%。

合同收入=63 000 000-23 625 000-23 625 000=15 750 000(元)

借：合同結算——收入結轉15 750 000

貸：主營業務收入15 750 000

借：主營業務成本10 000 000

貸：合同履約成本10 000 000

借：應收賬款29 700 000

貸：合同結算——價款結算27 000 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)2 700 000

借：銀行存款36 300 000

貸：應收賬款36 300 000

當日，“合同結算”科目的余額為零(1 125+1 575-2 700)。

03、問答篇

問題：運輸費用是否屬于合同履約成本？

A公司銷售產品，因客戶強勢銷售合同須使用客戶的范本，合同條款關于運輸費用的約定有兩種形式：一種形式是合同標的價格明確寫明是包運輸的價格，但不會區分產品價格和運輸價格;另一種形式是合同標的價格未明確包含運費，但在運輸條款里約定由A公司負責運輸并承擔運費。兩種合同實際執行上沒有任何區別，都是A公司負責結算運輸費用，只向客戶開具產品銷售發票。前一種形式雖然明確價格為包運輸的價格，但不會向客戶單獨開具運輸發票。

問題：兩種合同條款下的運輸費用是否都屬于合同履約成本?還是說第二種形式因為強調了由A公司承擔運費所以不能確認為合同履約成本?

回復：在新收入準則下，這兩種情況下的運費均屬于合同履約成本。但具體會計處理會因為運輸服務發生于商品控制權轉移之前還是之后而有所不同，具體參考財政部會計司發布的“收入準則應用案例——運輸服務”。

問題：合同履約成本科目是否替換了開發成本及生產成本?

回復：不能替代。

根據新收入準則應用指南，“合同履約成本”科目的核算內容是“企業為履行當前或預期取得的合同所發生的、不屬于其他企業會計準則規范范圍且按照本準則應當確認為一項資產的成本”。因此要同時滿足以下條件：(1)以符合新收入準則第五條規定的五項條件的“客戶合同”的存在為前提，即針對特定客戶合同所發生的履約成本;(2)該履約成本滿足確認為資產的條件，但不是確認為存貨或者其他準則規范范圍內的資產類型。

實務中，合同履約成本一般用于在提供勞務的交易中，尚未確認收入的情況下暫時歸集的已發生勞務成本。

開發成本、生產成本等傳統科目都屬于存貨，且不以符合條件的客戶合同的存在為其確認的前提。所以和合同履約成本是平行關系，不是替代關系。