兼營(yíng)是指一個(gè)納稅人同時(shí)經(jīng)營(yíng)屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的項(xiàng)目和屬于增值稅征稅范圍的項(xiàng)目,或納稅人同時(shí)經(jīng)營(yíng)同一稅種的不同稅率項(xiàng)目。它是企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍多樣化的反映。混合銷(xiāo)售行為是指一項(xiàng)銷(xiāo)售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù),其非應(yīng)稅勞務(wù)是為了直接銷(xiāo)售一批貨物而提供的,兩者之間是緊密相連的從屬關(guān)系,它與前述的既從事這個(gè)稅又從事那個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目,兩者之間沒(méi)有直接從屬關(guān)系的兼營(yíng)行為完全不一樣。由于不同經(jīng)營(yíng)范圍、不同稅種的稅率高低不同,故企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中有必要對(duì)其進(jìn)行合理的稅收籌劃,而且稅收籌劃的空間非常大。 

一、通過(guò)兼營(yíng)與混合銷(xiāo)售的選擇進(jìn)行稅收籌劃 

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定:從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者以及從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷(xiāo)售行為,視為銷(xiāo)售貨物,應(yīng)當(dāng)征收增值稅;其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為,視為銷(xiāo)售非應(yīng)稅勞務(wù),不征增值稅。這里所指的“以從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”,是指納稅人年貨物銷(xiāo)售額外負(fù)擔(dān)與非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)數(shù)中,年貨物銷(xiāo)售額超過(guò)50%,非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50%。 

籌劃思路:一般人認(rèn)為,由于增值稅稅率大大高于營(yíng)業(yè)稅稅率,所以對(duì)兼營(yíng)行為,一定要分開(kāi)核算,以免所有營(yíng)業(yè)額都按增值稅稅率計(jì)稅,增加稅負(fù)。其實(shí)并不盡然,因?yàn)樵鲋刀悆H對(duì)增值額征稅,而營(yíng)業(yè)稅卻對(duì)營(yíng)業(yè)全額征稅,如果增值比例較大,則分開(kāi)核算是劃算的;如果增值比例較小,則分開(kāi)核算不一定有利。為比較兩者的高低,我們?cè)O(shè)兼營(yíng)收入總額為A,增值率為B,增值稅稅率為R1,營(yíng)業(yè)稅稅率為R2,則: 

按增值稅稅率計(jì)算,應(yīng)納的增值稅稅額=A×B×R1 

按營(yíng)業(yè)稅稅率計(jì)算,應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅稅額=A×R2 

當(dāng)兩者稅負(fù)相等時(shí),A×B×R1=A×R2,則B=R2/R1 

由此可見(jiàn),只有當(dāng)實(shí)際的增值率大于B時(shí),則籌劃繳納營(yíng)業(yè)稅比較劃算,而當(dāng)實(shí)際增值率小于B時(shí),納稅人籌劃繳納增值稅比較劃算。故對(duì)于混合銷(xiāo)售行為,納稅人可以通過(guò)控制應(yīng)稅貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)所占的比重來(lái)達(dá)到選擇低稅負(fù)稅種的目的。如果增值比例較小,作為增值稅納稅人較好,則應(yīng)該使應(yīng)稅貨物占總銷(xiāo)售額50%以上;否則,應(yīng)使應(yīng)稅貨物占總銷(xiāo)售額的一半以下。 

籌劃案例一:某建材商店是增值稅一般納稅人。在經(jīng)營(yíng)建筑材料批發(fā)和零售的同時(shí),還兼營(yíng)對(duì)外承接安裝、裝飾工程。2006年月11月對(duì)外發(fā)生一筆混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù),銷(xiāo)售建筑材料并代客安裝,建筑材料購(gòu)入成本為100萬(wàn)元,該商店以115萬(wàn)元的價(jià)格銷(xiāo)售并代客安裝(營(yíng)業(yè)稅適用稅率為3%)。該如何進(jìn)行稅收籌劃? 

籌劃分析:企業(yè)實(shí)際增值率=(115-100)÷115=13.04%,而B(niǎo)=3%÷17%=17.6%,即企業(yè)實(shí)際增值率小于B(13.04%<17.6%),則選擇繳納增值稅有利。 

籌劃結(jié)果:如全部按增值稅納稅,則應(yīng)納增值稅額=(115-100)×17%=2.55(萬(wàn)元),如全部按營(yíng)業(yè)稅納稅,則應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=115×3%=3.45(萬(wàn)元),故選擇按增值稅納稅可節(jié)稅0.9萬(wàn)元(3.45萬(wàn)元-2.55萬(wàn)元)。也就是說(shuō),該商店應(yīng)當(dāng)設(shè)法使貨物的銷(xiāo)售額占到全部營(yíng)業(yè)額的50%以上。 

假設(shè)該商店當(dāng)月的建材購(gòu)入成本為100萬(wàn)元,銷(xiāo)售并代客安裝的價(jià)格為125萬(wàn)元。則應(yīng)當(dāng)籌劃繳納營(yíng)業(yè)稅。因?yàn)榇藭r(shí),企業(yè)實(shí)際增值率=(125-100)÷125=20%,即實(shí)際增值率大于B(20%>17.6%),如全部按增值稅納稅,則應(yīng)納增值稅額=(125-100)×17%=4.25(萬(wàn)元),如全部按營(yíng)業(yè)稅納稅,則應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=125×3%=3.75(萬(wàn)元),故選擇按營(yíng)業(yè)稅納稅可節(jié)稅0.5萬(wàn)元(4.25萬(wàn)元-3.75萬(wàn)元)。也就是說(shuō),該商店應(yīng)當(dāng)設(shè)法使貨物的銷(xiāo)售額占到全部營(yíng)業(yè)額的50%以下。 

以上案例都只是就一筆業(yè)務(wù)而言,如果該商店長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng),必須要對(duì)營(yíng)業(yè)狀況作詳細(xì)的記錄,并計(jì)算出每年的混合銷(xiāo)售中建筑材料的增值率,如果增值率小于17.6%時(shí),應(yīng)選擇作為增值稅納稅人,設(shè)法使貨物的銷(xiāo)售額達(dá)到全部營(yíng)業(yè)額的一半以上;如果增值率大于17.6%時(shí),則應(yīng)選擇作為營(yíng)業(yè)稅納稅人,在經(jīng)營(yíng)中設(shè)法使銷(xiāo)售額占到全部營(yíng)業(yè)額的50%以下。 

二、兩種兼營(yíng)行為的稅收籌劃 

企業(yè)在多樣化經(jīng)營(yíng)中,一般會(huì)出現(xiàn)兩種兼營(yíng)行為,一種是繳納營(yíng)業(yè)稅的納稅人兼營(yíng)繳納增值稅的業(yè)務(wù),即銷(xiāo)售繳納增值稅的商品,如提供住宿、餐飲服務(wù)的酒店,銷(xiāo)售一些當(dāng)?shù)靥禺a(chǎn)。另一種是繳納增值稅的納稅人兼營(yíng)繳納營(yíng)業(yè)稅的業(yè)務(wù),即涉足營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍,提供營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù),如計(jì)算機(jī)公司既銷(xiāo)售計(jì)算機(jī)硬件,也從事軟件的開(kāi)發(fā)與轉(zhuǎn)讓,增值稅納稅人將自有房屋出租等。根據(jù)稅法規(guī)定:納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的,應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額。不分別核算或不能準(zhǔn)確核算的,其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。由于增值稅率大大高于營(yíng)業(yè)稅率,故會(huì)增大企業(yè)稅負(fù)支出。 

籌劃思路:對(duì)于第一種情況,企業(yè)應(yīng)屬于小規(guī)模納稅人,只要考慮企業(yè)適用的營(yíng)業(yè)稅稅率與增值稅含稅征收率的高低,如果營(yíng)業(yè)稅稅率高于增值稅含稅征收率,則最好不分開(kāi)核算,并在一起繳納增值稅;如果營(yíng)業(yè)稅稅率低于增值稅含稅征收率,則分開(kāi)核算較好。 

對(duì)于第二種情況,如果企業(yè)增值稅一般納稅人,是否分開(kāi)核算要看勞務(wù)中允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是多少,如果允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額少,即增值額低,則分開(kāi)核算合算,否則不分開(kāi)核算為好。如果企業(yè)是小規(guī)模納稅人,則要比較增值稅含稅征收率與該企業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率的高低;如果企業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率高于增值稅含稅征收率,則選擇不分開(kāi)核算為好。 

籌劃案例二:某高級(jí)酒店,主要面向國(guó)外來(lái)賓,因此在提供住宿和餐飲服務(wù)的同時(shí),設(shè)一銷(xiāo)售專(zhuān)柜銷(xiāo)售一些具有中國(guó)特色的商品。12月份,該酒店住房和餐飲收入450萬(wàn)元,銷(xiāo)售專(zhuān)柜取得銷(xiāo)售收入80萬(wàn)元。如何進(jìn)行納稅籌劃? 

案例分析:該酒店經(jīng)營(yíng)住宿和餐飲服務(wù)屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍,而商品銷(xiāo)售屬于增值稅征稅范圍,故酒店的經(jīng)營(yíng)方式屬于兼營(yíng)行為。如征增值稅的話,則屬小規(guī)模納稅人。 

稅收籌劃:若酒店沒(méi)有分別核算住宿、餐飲收入和商品銷(xiāo)售收入,那么應(yīng)就全部收入繳納增值稅:(450+80)×6%=31.8(萬(wàn)元)。 

若酒店將兩種應(yīng)稅收入分別核算,則:應(yīng)繳納增值稅=80×6%=4.8(萬(wàn)元),應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅=450×5%=22.5(萬(wàn)元),總計(jì)應(yīng)納稅額=4.8+22.5=27.3(萬(wàn)元)。籌劃結(jié)果:選擇分別核算可為酒店節(jié)稅4.5萬(wàn)元(31.8萬(wàn)元-27.3萬(wàn)元)。如果考慮城建稅和教育費(fèi)附加,則省的稅更多。 

籌劃案例三:某計(jì)算機(jī)公司是增值稅的小規(guī)模納稅人,該公司既銷(xiāo)售計(jì)算機(jī)硬件,也從事軟件的開(kāi)發(fā)與轉(zhuǎn)讓,2006年10月銷(xiāo)售硬件為30萬(wàn)元,另接受委托開(kāi)發(fā)轉(zhuǎn)讓軟件取得10萬(wàn)元收入。該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行稅收籌劃? 

案例分析:該企業(yè)銷(xiāo)售計(jì)算機(jī)硬件屬增值稅征稅范圍,而轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)計(jì)算機(jī)軟件屬營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍,故該企業(yè)屬于繳納增值稅的納稅人兼營(yíng)繳納營(yíng)業(yè)稅的業(yè)務(wù)。 

稅收籌劃:如果企業(yè)分開(kāi)核算,則應(yīng)繳納增值稅額=[30÷(1+4%)]×4%=1.15(萬(wàn)元)。 

應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅=10×5%=0.5(萬(wàn)元),總共應(yīng)繳納稅款1.65萬(wàn)元(1.15萬(wàn)元+0.5萬(wàn)元)。 

如果企業(yè)不分開(kāi)核算,則應(yīng)繳納增值稅=[40÷(1+4%)]×4%=1.54(萬(wàn)元)。籌劃結(jié)果:由此可知,企業(yè)選擇未分開(kāi)核算可少納稅0.11萬(wàn)元)(1.65萬(wàn)元-1.54萬(wàn)元)。 

三、兼營(yíng)同一稅種不同稅目、稅率的納稅籌劃企業(yè) 

兼營(yíng)同一稅種,不同稅目、稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù),在取得收入后,也應(yīng)分別核算銷(xiāo)售額,并按照不同的稅率各自計(jì)算應(yīng)納稅額,以避免適用稅率混亂,出現(xiàn)少納稅或多納稅的現(xiàn)象。對(duì)未分別核算銷(xiāo)售額的,稅法規(guī)定從高適用稅率。 

籌劃案例四:某餐廳既經(jīng)營(yíng)飲食業(yè),又經(jīng)營(yíng)娛樂(lè)業(yè)。2006年11月,該餐廳飲食業(yè)收入為10萬(wàn)元,娛樂(lè)業(yè)收入為2萬(wàn)元(當(dāng)?shù)貖蕵?lè)業(yè)適用稅率為20%)。該餐廳該如何進(jìn)行稅收籌劃? 

案例分析:該餐廳經(jīng)營(yíng)的飲食業(yè)及娛樂(lè)業(yè)都屬于營(yíng)業(yè)稅的納稅范圍,但它們的適用稅率不同,餐飲業(yè)屬于服務(wù)業(yè)項(xiàng)目,適用稅率為5%,而娛樂(lè)業(yè)屬于娛樂(lè)業(yè)項(xiàng)目,適用稅率為20%。因此,該餐廳經(jīng)營(yíng)方式屬于兼營(yíng)同一稅種,不同稅目和稅率的兼營(yíng)行為,對(duì)于這種兼營(yíng)行為,可選擇分開(kāi)核算,也可以選擇不分開(kāi)核算。稅收籌劃: 

(1)不分開(kāi)核算,則應(yīng)將飲食與娛樂(lè)業(yè)的全部收入按娛樂(lè)業(yè)的稅率20%繳納營(yíng)業(yè)稅。應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=(10+2)×20%=2.4(萬(wàn)元)。 

(2)分開(kāi)核算,飲食業(yè)按服務(wù)業(yè)項(xiàng)目5%稅率征稅,則應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=10×5%=0.5(萬(wàn)元),娛樂(lè)業(yè)按20%的稅率征稅,應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=2×20%=0.4(萬(wàn)元),共繳納營(yíng)業(yè)稅=0.5+0.4=0.9(萬(wàn)元)。 

籌劃結(jié)果:由計(jì)算結(jié)果可知,分開(kāi)核算比不分開(kāi)核算少納稅1.5萬(wàn)元(2.4萬(wàn)元-0.9萬(wàn)元)。 

四、通過(guò)企業(yè)分立進(jìn)行稅收籌劃 

企業(yè)分立是指依照法律規(guī)定,將一個(gè)企業(yè)分化為兩個(gè)或兩個(gè)以上新企業(yè)的法律行為。企業(yè)分立后,原企業(yè)一般不會(huì)完全消失于企業(yè)分立過(guò)程中,原企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)仍是延續(xù)的,只是從原企業(yè)母體上分離出一部分組成新企業(yè)或在原企業(yè)基礎(chǔ)上完全新建兩家或多家新企業(yè)。按稅法規(guī)定:分立的企業(yè)按各自適用的稅收規(guī)定納稅。故企業(yè)分立后形成的新企業(yè)所承受的稅負(fù)有別于原企業(yè),這樣,就為有兼營(yíng)或混合銷(xiāo)售行為的企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃提供了空間。 

案例五:某公司是一家綜合性經(jīng)營(yíng)企業(yè)(增值稅一般納稅人),下設(shè)3個(gè)非獨(dú)立核算的業(yè)務(wù)部門(mén):零售商場(chǎng)、供電器材加工廠、工程安裝施工隊(duì)。前兩個(gè)部門(mén)主要是生產(chǎn)和銷(xiāo)售貨物,工程安裝施工隊(duì)主要對(duì)外承接供電線路的架設(shè)、改造和輸電設(shè)備的安裝、維修等工程作業(yè)。并且,此安裝工程所用的設(shè)備和材料,都是由企業(yè)提供給委托方的,即人們所說(shuō)的包工包料的安裝。 

案例分析:從施工隊(duì)來(lái)看,其每筆業(yè)務(wù)的構(gòu)成,都是由銷(xiāo)售貨物、設(shè)備和材料價(jià)款及提供安裝的勞務(wù)費(fèi)組成,而這些業(yè)務(wù)按照稅法規(guī)定屬于混合銷(xiāo)售行為,也就是說(shuō)這項(xiàng)銷(xiāo)售業(yè)務(wù),既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)。由于這筆業(yè)務(wù)沒(méi)分開(kāi)核算,因此按稅法規(guī)定應(yīng)繳納增值稅,而這筆業(yè)務(wù)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少,明顯加大了企業(yè)的稅負(fù)。 

籌劃思路:對(duì)企業(yè)進(jìn)行改制分立,把工程安裝施工隊(duì)獨(dú)立出來(lái),單獨(dú)辦照,單獨(dú)核算,按照稅法規(guī)定,施工隊(duì)?wèi)?yīng)納營(yíng)業(yè)稅,安裝業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率為3%。 

計(jì)算分析:假設(shè)包工包料的營(yíng)業(yè)收入為300萬(wàn)元(不含稅收入),其中建筑材料收入為200萬(wàn)元,安裝工時(shí)費(fèi)收入為100萬(wàn)元,企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為15萬(wàn)元,則分立前企業(yè)應(yīng)納的增值稅為:300×17%-15=36(萬(wàn)元)。 

企業(yè)分立后,假設(shè)提供安裝勞務(wù)沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額,則原企業(yè)應(yīng)納增值稅額=200×17%-15=19(萬(wàn)元),分立企業(yè)(施工隊(duì))應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=100×3%=3萬(wàn)。該公司共納稅款=19+3=22(萬(wàn)元)。 

籌劃結(jié)果:該公司通過(guò)分立可節(jié)省稅款14萬(wàn)元(36萬(wàn)元-22萬(wàn)元),稅負(fù)率由12%(36÷300×100%)降至7.3%(22÷300×100%)。 ?

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