01
納稅籌劃思路
PROJECT REPORT

企業對外投資，既可以設立分支機構，也可以向其他企業貸款或者進行股權投資，同時，還可以考慮通過合并或者兼并進行投資。合并，是指兩個或兩個以上的企業，依據法律規定或合同約定，合并為一個企業的法律行為。合并可以采取吸收合并和新設合并兩種形式。吸收合并，是指兩個以上的企業合并時，其中一個企業吸收了其他企業而存續(對此類企業簡稱"存續企業")，被吸收的企業解散。新設合并，是指兩個以上企業并為一個新企業，合并各方解散。兼并，是指一個企業購買其他企業的產權，使其他企業失去法人資格或改變法人實體的一種行為。合并、兼并，一般不須經清算程序。企業合并、兼并時，合并或兼并各方的債權、債務由合并、兼并后的企業或者新設的企業承繼。

根據《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)的規定，合并，是指一家或多家企業(簡稱被合并企業)將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業(簡稱合并企業)，被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。一般情況下，企業合并的當事各方應按下列規定處理：①合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。②被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。③被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。

企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：①具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。②被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合規定的比例。③企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。④重組交易對價中涉及股權支付金額符合規定比例。⑤企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇按以下規定處理：①合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。②被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。③可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額等于被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率的乘積。④被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。

按照重組類型，企業重組的當事各方是指合并中當事各方——合并企業、被合并企業及被合并企業股東。重組當事各方企業適用特殊性稅務處理的應按如下規定確定重組主導方：合并，主導方為被合并企業，涉及同一控制下多家被合并企業的，以凈資產最大的一方為主導方。企業重組日的確定，按以下規定處理：合并，以合并合同(協議)生效、當事各方已進行會計處理且完成工商新設登記或變更登記日為重組日。按規定不需要辦理工商新設或變更登記的合并，以合并合同(協議)生效且當事各方已進行會計處理的日期為重組日。企業重組業務適用特殊性稅務處理的，申報時，應從以下方面逐條說明企業重組具有合理的商業目的：重組交易的方式;重組交易的實質結果;重組各方涉及的稅務狀況變化;重組各方涉及的財務狀況變化;非居民企業參與重組活動的情況。

因此，企業在兼并虧損企業或者與虧損企業合并時，應當盡量滿足特殊企業重組的條件，從而能夠選擇按照特殊企業重組進行稅務處理。

當然，企業在選擇投資方式時，還有很多因素需要考慮，如投資的風險、被投資企業的發展前景、被投資領域的發展前景，但是稅收因素應該是一個重要的因素。恰當選擇納稅籌劃方法，不僅可以獲得同樣有利的發展前景，而且可以為企業獲得一筆可觀的稅收利益。

      (1)《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財政部 國家稅務總局2009年4月30日發布，財稅〔2009〕59號)。

(2)《中華人民共和國企業所得稅法》(2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，2017年2月24日第十二屆全國人民代表大會常務委員會第二十六次會議第一次修正，2018年12月29日第十三屆全國人民代表大會常務委員會第七次會議第二次修正)。

(3)《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(國務院2007年12月6日頒布，國務院令〔2007〕第512號，自2008年1月1日起實施)。

(4)《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第34號)。

(5)《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第48號)。

      甲公司與乙公司合并為新的甲公司，乙公司注銷。甲公司向乙公司的股東——丙公司支付8000萬元現金，乙公司所有資產的凈值為6000萬元，公允價值為8000萬元。請計算該企業合并的稅收負擔并提出籌劃方案。

   在上述交易中，乙公司需要進行清算，應當繳納企業所得稅：(8000-6000)×25%=500(萬元)。丙公司從乙公司剩余資產中取得的股息部分可以免稅，取得的投資所得部分需要繳納25%的企業所得稅。假設丙公司取得投資所得部分為1000萬元，則丙公司需要繳納企業所得稅：1000×25%=250(萬元)。整個交易的稅收負擔：500+250=750(萬元)。

如果甲公司用自己的股權來收購乙公司的資產，即丙公司成為新甲公司的股東，則乙公司和丙公司不需要繳納任何稅款，即使將來丙公司再將該股權轉讓給甲公司或者其他企業，也能取得延期納稅的利益。(因印花稅數額較小，對于節稅方案不產生影響，本方案不予考慮。)

     2015年3月31日，湖北楚天高速公路股份有限公司(簡稱楚天公司)董事會發布公告，宣稱經公司第五屆董事會第七次會議和2014年第一次臨時股東大會審議通過，楚天公司于2014年12月12日完成對全資子公司——湖北楚天鄂北高速公路有限公司(簡稱鄂北公司)的吸收合并工作。楚天公司收到武漢市漢陽區國家稅務局《稅務事項通知書》(陽稅通〔2015〕1002號)，通知相關事項如下：

第一，楚天公司吸收合并鄂北公司符合特殊性重組要求，可按照特殊性重組進行稅務處理。

第二，楚天公司接受鄂北公司資產和負債的計稅基礎按原有計稅基礎確定。

第三，吸收合并前鄂北公司未彌補虧損額442846237.56元(其中，2011年度虧損64562000.46元，2012年度虧損150191378.70元，2013年度虧損127025777.80元，2014年度虧損101067080.60元)可由公司彌補。公司應按照稅法規定的每年可彌補的被合并企業虧損限額在其剩余結轉年限內進行彌補。每年可彌補的被合并企業虧損限額等于被合并企業鄂北公司凈資產公允價值與截止合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率的乘積。

第四，楚天公司吸收合并鄂北公司后的連續12個月內不得改變重組資產原來的實質性經營活動。原主要股東在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

第五，重組日為2014年12月12日。楚天公司嚴格按照上述通知要求，依據稅法及《企業會計準則》的相關規定，在2015年一季度進行相應賬務處理，由此確認遞延所得稅資產致使凈利潤增加11071萬元。

     2015年11月，丹麥史密斯集團設立在山東省膠州市的艾法史密斯機械(青島)有限公司(簡稱膠州公司)和設立在青島市城陽區的史密斯機械工業(青島)有限公司(簡稱城陽公司)吸收合并重組順利完成。此前，青島市國稅局依照相關法律法規，為該合并事宜做出了稅收事項的事先裁定，允許企業按照特殊性重組政策進行稅務處理。因一紙事先裁定，城陽公司不僅有效地規避了稅務風險，而且當期減少了近8 000萬元的稅收支出。據悉，這是青島國稅系統首次面向大企業提供事先裁定服務。史密斯集團旗下的膠州公司成立于2010年9月，坐落在膠州市膠北辦事處，由丹麥史密斯集團投資成立。根據集團戰略規劃和發展需要，需要注銷城陽公司或將兩公司合并，但是兩種處理方式面臨不同的稅收處理方法，而且差異較大，讓企業舉棋不定。

如果采取注銷城陽公司的形式，會涉及清算所得、未分配利潤扣繳所得稅、資產處置需繳納增值稅及土地增值稅等，短期內集中繳納的稅款會占用大量資金，給企業經營帶來較大影響。如果采取吸收合并的形式，因不屬同一稅務機關管轄，牽涉兩個政府部門之間的稅收分配問題，且在處置原來企業的土地等資產時，還需要政府部門審批。同時，吸收合并形式在稅收處理上有不少前置條件，比較復雜，公司對此存在著不少顧慮。針對兩種形式，公司高層也一直舉棋不定，考慮到清算注銷形式簡便易行，公司原本傾向于采取注銷清算形式。

了解到這一情況后，膠州市國稅局非常重視，多次召開由分管局領導牽頭，相關業務部門負責人參加的大企業涉稅事項協調會議，專門研究此問題。國稅局工作人員多次到企業詳細了解情況、講解相關政策、答疑解惑，幫助企業對吸收合并與注銷清算的涉稅事項進行了分析、計算和比較。同時，該局還不斷完善大企業涉稅事項縱向、橫向協調機制，加強與青島市局相關處室的交流協調，對于不屬于本級稅務機關權限范圍的，及時主動向上級稅務機關請示和匯報。在這些工作的基礎上，膠州公司向膠州市國稅局提出了吸收合并城陽公司適用所得稅特殊性稅務處理的事先裁定申請。膠州市國稅局就此事向青島市國稅局做了專項請示。

在收到膠州市國稅局報送的事先裁定專項請示之后，青島市國稅局會同有關業務處室進行了協商，并最后依據法律法規，由企業所得稅處做出了該企業重組業務符合所得稅特殊性稅務處理條件、適用特殊性稅務處理規定的批復。