近年來，隨著國企改革的步伐持續加快，企業重組案例不斷涌現。據統計，截至11月22日，2021年A股市場共發起1919起公司并購重組事件（按首次公告日統計并剔除交易失敗案例）。在很多情況下，重組稅收方案的選擇，將在一定程度上影響重組的進程。值得關注的是，許多企業常有一個固定思維：只要重組，優先選擇適用特殊性稅務處理，就一定能夠達到最優的稅收目的。真的是這樣嗎？

方案一：適用特殊性稅務處理

• 一是A公司吸收B公司后，甲公司持有的對A公司的長期股權投資中，吸收合并B公司的入賬部分的計稅基礎，仍為1000萬元；
• 二是A公司取得B公司各項資產的計稅基礎仍以原計稅基礎為準計提折舊或攤銷；
• 三是選擇特殊性稅務處理后，甲公司2019年度企業所得稅應納稅所得額仍為虧損，無法彌補其2014年度的待彌補虧損2000萬元，而2021年A公司完成混改后，甲公司2014年度發生的待彌補虧損，已經超過可彌補虧損的5年限期，無法繼續彌補；
• 四是2021年度A公司進行混改時，甲公司對A公司賬面中實際吸收的B公司股權部分的計稅基礎為1000萬元，假設相應股權的公允價值在這期間并無變化，即實際公允價值為5000萬元，且以公允價值作為股權轉讓價格，甲公司將因此產生較大金額的投資收益，也需要納稅。
  

方案二：適用一般性稅務處理

如果甲公司在2019年啟動A公司吸收合并B公司時，選擇適用一般性稅務處理，那么，甲公司在當期應確認4000萬元的投資收益，同時應就該筆投資收益產生的應納稅所得額，彌補2014年及以后年度的可彌補虧損。這樣，甲公司2019年度實際應納企業所得稅額為零。相應的，A公司以一般性稅務處理方式吸收合并B公司后，甲公司對A公司長期股權投資的計稅基礎中，實際歸屬于B公司的部分，將變更為5000萬元。

分析：

兩種方式對企業稅收影響

本案例中，如果只考慮A公司吸收合并B公司這一次重組交易，那么，適用特殊性稅務處理與適用一般性稅務處理，對甲公司的企業所得稅影響差異不大，在交易發生當年，均不需要繳納企業所得稅。

如果統籌考慮整個重組交易過程，不難發現，企業在首次吸收合并時，選擇適用一般性稅務處理，既能夠彌補即將“過期”的待彌補虧損，又沒有增加其整體交易的稅收負擔，也未造成提前繳納稅款。相反，如果在首次交易環節選擇適用特殊性稅務處理，雖然從交易順序和時限角度來分析，后續混改已經滿足了特殊性稅務處理對時間的限制——連續12個月不得改變特殊重組對應的股權資產結構。從整個交易架構來看，選擇適用特殊性稅務處理，實質上造成了可彌補虧損的“過期”損失，從而使整個交易的整體稅收負擔增加。不僅如此，在甲公司現有的稅務狀況下，適用特殊性稅務處理所帶來的資金時間價值，亦未真正發揮作用。

企業所得稅特殊性稅務處理，不是完全免除納稅義務，而是基于特殊交易模式的遞延納稅，將原本應在本環節實現的納稅義務，遞延至以后處置相關資產或股權的環節實現。在重組交易，尤其是復雜的、多輪的重組交易中，企業須綜合權衡稅收政策的適用，全面分析可彌補虧損、企業的其他重大交易事項和企業當年或以后年度的納稅調整事項等情況，經過科學縝密的測算，作出最有利于企業整體利益的政策適用選擇。

提醒：

實務操作中還須注意哪些問題

在開展混改、重組過程中，企業不僅需要提前做好測算，還需要關注實際執行過程中的稅務處理問題。

例如，對于資產重組涉及的房屋等不動產或土地使用權轉讓行為，如果屬于不征增值稅的情況，仍然可以開具增值稅普通發票，即選擇“未發生銷售行為的不征稅項目”編碼，發票稅率欄填寫“不征稅”即可，企業可憑取得的不征收增值稅普通發票，進行產權過戶。

在實踐中，主管稅務機關對企業重組業務的征收管理方式，可以理解為“鏈條式”管理，即在企業重組完成年度，無論適用一般性稅務處理還是特殊性稅務處理，均需要在企業所得稅匯算清繳期內，對其重組形式等內容進行納稅申報。適用特殊性稅務處理的企業，還可能面臨主管稅務機關對該項交易實質性的審核，以及以后年度主管稅務機關對其特殊性稅務處理的管理。因此，企業要注意，對重組業務開展過程中涉及的各項業務證明資料，均應完整的留存，以備稅務機關后續查驗。