稅務處理決定與稅務行政處罰決定是稅務機關稽查部門進行檢查、審理后出具的稅務文書，二者之間的關系問題一直是行政訴訟審判中的一大爭議問題。在稅收征管實踐中，稅務處理決定與稅務行政處罰決定所依據的事實往往具有同一性，兩個稅務文書都是根據同一違法事實做出，在行政法原理上屬于關聯行政行為。為了更好地維護納稅人的合法權益，實現程序正義，當納稅人僅就稅務處罰決定提起訴訟時，法院應就稅務處理決定進行連帶司法審查。同時，應當注意的是，稅務行政處罰決定的合法性以稅務處理決定認定事實的準確性為基礎，如果稅務處理決定存在事實不清、證據不足的缺陷，那么稅務行政處罰決定就缺乏最本質的合法性基礎，此時即便稅務處罰決定的制定程序、處罰幅度具有合法性與合理性，也應予以撤銷。例引

（一）

案情介紹

2019年10月，C市稅務局稽查局（以下簡稱稽查局）以M房地產開發公司（以下簡稱M公司）與債權人簽訂的房屋抵頂協議系“商品房銷售行為”，應視同銷售繳納相應稅款為由，向M公司作出《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》。行政處罰決定書查明：2011年-2018年，M公司少繳營業稅、增值稅、企業所得稅、土地增值稅等稅款、應扣未扣個人所得稅，合計4000余萬元。根據《稅收征收管理法》第六十三條第一款、第六十九條的規定，決定對M公司處以少繳稅款和應扣未扣個人所得稅款一倍的罰款。M公司不服，向法院提起行政訴訟，要求撤銷稅務行政處罰決定。經審理，一審法院認為稽查局對于抵頂行為的性質認定不清，證據不足，判決撤銷稅務行政處罰決定并責令稽查局重新查明案件事實后作出相應的行政處罰決定。稽查局不服，提起上訴。二審法院審理后，以一審法院未對稅務處罰決定進行全面審查為由裁定撤銷一審判決，發回重審。

（二）

爭議焦點

1、M公司與債權人簽訂的房屋抵頂協議是否構成“商品房銷售行為”，M公司是否構成偷稅。

2、稅務處理決定已經生效，納稅人起訴稅務行政處罰決定，法院能否連帶審查稅務處理決定。

（三）

一審裁判

M公司觀點：M公司協議抵頂給債權人的房屋已出售給其他個人并簽訂有銷售合同，債權人已收到該銷售款，并有部分債權人的說明對此予以證實，因此，抵頂行為實際上是房屋擔保，不屬于房屋銷售，M公司沒有偷稅行為。

稽查局觀點：1、稅務處理決定與行政處罰決定認定事實一致的情況下，稅務處理決定已經生效，人民法院不能再對行政處理決定中已經認定的事實進行審理。2、稽查局有權根據抵頂協議、售房合同、預告登記等行為認定抵頂協議系商品房銷售行為，M公司以房抵債應視同銷售，M公司進行虛假申報，應繳未繳稅款構成偷稅。

一審法院裁判觀點：1、根據《行政訴訟法》的規定，人民法院對于行政行為的合法性進行審查，對行政機關認定事實是否清楚、程序是否合法、法律依據是否正確、是否超越職權等進行全面審查。2、稽查局在征收營業稅或者增值稅時認定了房屋抵頂行為系以房屋抵頂債務的行為，視同銷售行為獲得了收入，但在征收城鎮土地使用稅時對此又不予認定，該認定行為自相矛盾，屬于認定事實不清，撤銷稽查局稅務行政處罰決定并責令重新查明案件事實后作出相應的行政處罰決定。

（四）

二審裁定

稽查局觀點：1、M公司對稅務處理決定的事實沒有經過法定程序提出復議，僅就行政處罰提起訴訟，對涉偷稅違法事實，屬于“納稅爭議”的行政權范疇，未經法定的復議前置后司法接入審查沒有法律依據。2、一審法院對于M公司與債權人簽訂的“抵頂協議”的性質，在認識和判斷上出現明顯偏差。事實上抵頂協議內容清晰，稽查局作出的應征稅款的判斷事實清楚，證據確實，且有明確的法律依據，請求法院依法改判。

M公司觀點：1、稅務處理決定與稅務處罰決定系兩個相關聯但不相同的行政行為，《稅務行政處理決定書》生效與否，不影響人民法院對《稅務行政處罰決定書》的全面司法審查，包括對關聯行政行為享有的連帶司法審查權。對“抵頂協議”性質的認定關系著M公司收入的確定及納稅節點，屬于稽查局作出行政行為時應審查與判斷的事實，而一審法院有權對稽查局作出具體行政行為的合法性進行審查。2、抵頂協議、售房合同是為了擔保建材公司等債權人的債權，非抵頂的銷售行為，在M公司銷售商品房后，債權人將退還M公司預告登記審批表等手續，案涉商品房至今仍在M公司名下，屬于未銷售房產。稽查局將抵押行為錯誤認定為商品房銷售行為，明顯錯誤。

二審法院觀點：在行政訴訟中人民法院應當對行政行為是否合法進行全面審查，而一審判決僅對行政處罰認定事實進行了審查和認定，對罰款金額的幅度及法律依據、處罰的法定程序沒有進行審查和認定，故一審法院認定事實不清，裁定撤銷一審判決，發回重審。

通觀本案一二審判決，納稅人、稅務機關、法院三方始終爭議的焦點有二，一是納稅人的行為性質屬于以房抵債還是房屋擔保，這關系著納稅人是否存在偷稅的違法行為，是否應對納稅人予以行政處罰；二是法院是在納稅人起訴稅務行政處罰決定時，法院是否有權對稅務處理決定認定的事實進行連帶司法審查，這則直接關系著法院能否對第一個爭議焦點，即納稅人的行為性質進行司法審查。實際上，第二個焦點問題是司法實踐中長期爭論的問題，并且基于所采用的觀點的不同，存在著不同的裁判觀點。對于本案，一審法院認為法院有權連帶審查稅務處理決定，最終以稽查局認定的違法事實不清判決撤銷稅務處罰決定，而二審法院以一審法院對罰款金額的幅度及法律依據、處罰的法定程序沒有進行審查和認定撤銷一審判決、發回重審。一二審法院的觀點是否正確？接下來筆者將對此進行評析。?

在稅務稽查案件中，納稅人一般會收到兩份稅收文書，即《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》。其中，《稅務處理決定書》是稅務機關對各類稅務違法行為依法調查、審理后，作出補稅等有關納稅義務處理決定的一種法律文書。它適用于向被處理對象追繳稅款、滯納金等。而《稅務處罰決定書》是稅務機關對各類稅務違法行為依法調查、審理后，作出處罰決定的法律文書。它適用于對被處理對象處以罰款、沒收非法所得、停止出口退稅權等。由此可見，稅務處理與稅務行政處罰是稅務機關針對當事人稅務違法行為進行稽查之后的兩種不同處理方式。

對于稅務處理與稅務處罰之關系，當前主要有三種觀點：一是“征罰一體說”，即認為稅務處理決定屬于稅務行政處罰決定的基礎性和關聯性行政行為，基于稅務處理決定與稅務行政處罰決定違法事實認定的完全一致性，二者相互關聯且不可分割，只是稅務機關在作出最終的行政行為時產生稅務處理決定、處罰決定兩種分叉的結果，但兩種行政行為實為一體；二是“征罰銜接說”，即同意稅務處理是稅務處罰的基礎，但認為稅務處罰是與稅務處理行為相銜接的延續、延伸，稅務行政處罰決定可以依照稅務處理決定認定的違法事實，直接處罰；三是“征罰并立說”，即主張稅務處理與稅務處罰是兩個相互獨立、完全不同的具體行政行為，二者之間沒有必然聯系也沒有相互的拘束力。

實踐中，對于起訴稅務行政處罰決定是否應連帶審查稅務處理，法官所采用的觀點不同，裁判各異。采取“征罰銜接說”、“征罰并立說”的法官在審理稅務處罰案件時，傾向于僅對稅務行政處罰的合法性、合理性作出評價，而對稅務處理認定的事實不予審查，認為納稅人應當通過對稅務處理決定提起行政復議、訴訟來解決。如滁州市南譙區人民法院行政判決書（（2019）皖1103行初37號）認為：“本案中，稅務機關以劉榮慶等人少繳納增值稅稅款2429778.83元為由作出了《稅務處理決定書》，并在此事實的基礎上作出了《稅務行政處罰決定書》，而依據法律規定，對于在納稅上發生爭議的，應當先申請行政復議，但劉榮慶未對《稅務處理決定書》申請行政復議，故對于《稅務處理決定書》上認定的相關事實，本院在本案中不宜審理；對于本案的定性問題，《稅務處理決定書》上已認定納稅人未按賬載應稅銷售收入申報，進而未按照規定期限繳納稅款，故該案適用稅收征收管理法第六十三條的規定并無不當。”再如徐州市中級人民法院行政判決書（（2019）蘇03行終585號）認為：“被上訴人基于47號公告第三條之規定作出徐稅稽處[2018]7號稅務處理決定書要求上訴人繳納消費稅的行政行為，與本案被訴徐稅稽罰[2018]4號稅務行政處罰決定書系兩個不同的行政行為，因此，原審法院在審查行政處罰決定書時對該公告不予一并審查，并無不當。”

而采取“征罰一體說”的法官則樂于在審理稅務處罰行政爭議案件時對納稅爭議同時作出裁判，甚至可能對于稅務處理中涉及的稅款一并變更。如安順市中級人民法院行政判決書（（2017）黔04行終27號）：“上訴人安順國稅稽查局作出的安國稅稽處[2015]16號《稅務處理決定書》并非本案的訴訟標的，且因被上訴人金星公司在法定的申請復議期限內未申請復議已經喪失訴訟救濟權。但該稅務處理決定系本案被訴安國稅稽罰[2015]17號《稅務行政處罰決定書》的基礎性和關聯性行政行為，該稅務處理決定認定的金星公司少繳增值稅、消費稅稅額同時成為本案被訴稅務處罰決定的事實根據。且該稅務處理決定與稅務處罰決定系安順國稅稽查局同日作出，同日送達金星公司。因此，為了全案的妥善處理，減少當事人的訴累，取得良好的法律效果和社會效果，該稅務處理決定所認定金星公司增值稅、消費稅偷稅金額亦應當在本案中一并判決變更。”而本文前述案件中，一審法院同樣采用“征罰一體說”，在審查稅務處罰決定的合法性、合理性時，對稅務處理進行了連帶審查。

三、納稅人起訴稅務處罰決定，

稅收征罰關系是稅務行政訴訟的基礎性問題，既關涉稅務機關的行政執法程序，亦決定人民法院的司法審查范圍，而最終的后果則是直接影響納稅人的權利救濟。筆者認為，“征罰并立說”、“征罰銜接說”過于強調稅務處理、稅務處罰在程序以及結果上的差異性，而忽視了二者對于納稅人違法事實調查的統一性。以“征罰并立說”、“征罰銜接說”審視稅務處理與稅務處罰是否應進行連帶司法審查的問題，不僅難以有效發揮司法權的糾正錯誤、定紛止爭的功能，也將導致納稅人權利救濟不徹底，司法正義難實現。而采取“征罰一體說”，在納稅人起訴稅務行政處罰決定時，對稅務處理決定的基礎事實、定案依據予以連帶審查，符合行政訴訟“全面審查”的要求，有助于查明事實真相、減少當事人訴累，保護納稅人合法權益，實現真正的公平正義。

（一）連帶審查稅務處理是“全面審查”原則的要求

我國《行政訴訟法》第六條規定：人民法院審理行政案件，對行政行為是否合法進行審查。這表明，行政行為的合法性是我國行政訴訟審查的首要內容。而對于行政行為是否具有合法性，則需要具體從行政行為作出的主要證據是否充分，適用法律法規是否正確，是否存在違反法定程序、超越職權的情形，作出的處罰是否適當等角度進行審查。即需對行政行為進行全面審查，不僅包含對實體方面的審查，亦包含對程序方面的審查。稅務行政處罰作為一種具體行政行為，對其合法性也應予以全面審查。

由于稅務處理決定與稅務行政處罰決定是基于相同事實作出，并且，稅務處理決定明確記載了稅務機關查明的事實，而這些事實即為稅務機關作出稅務行政處罰決定基礎依據，因此，法院對于稅務行政處罰決定的合法性進行全面審查，必然涉及到對事實依據的審查，也就意味著法院應對稅務處理決定進行連帶審查，這正是行政訴訟全面審查原則的要求和體現。

（二）連帶審查稅務處理有助于維護納稅人合法權益

根據《稅收征收管理法》、《稅務行政復議規則》等法律法規的規定，對稅務處理決定提起行政訴訟，需要兩個前置：“納稅前置”和“復議前置”，即稅務處理決定進入司法審查程序，需要納稅人先行繳納稅款或提供經稅務機關確認的擔保，方能提起復議，復議程序走完后，才能提起行政訴訟程序。而納稅人因稅收違法行為被予以處理、處罰的，往往伴隨資產被查封、賬戶被凍結、賬簿資料等被調走的情況，多數情形下因無力承擔稅款或擔保不被確認而對處理決定喪失救濟途徑。此時，納稅人只能通過對稅務行政處罰提起復議或行政訴訟實現權力維護。若以稅務處理已經對違法事實予以認定、企業未對處理決定提起行政復議為由，否定司法機關對事實認定的審查權，而僅對是否超越法定職權、是否符合法定程序、是否明顯不當等進行審查，將使納稅人喪失實體訴權，不利于納稅人權利保護。

縱觀世界發達國家，可以發現其國民稅收遵從度水平普遍較高的重要原因之一是保護納稅人權利，對于納稅人違背誠信、違法稅法規定的行為盡管處罰嚴厲，但納稅人尋求法律救濟的渠道仍然通暢。當前，我國稅收法治化建設進程不斷加快，國家致力于構成和諧的稅收征納關系，雖然兩個前置規定暫時未被取消，但是不應放大其阻礙作用，而是應該竭力實現納稅人權利救濟渠道暢通，有效維護納稅人合法權益，對稅務處理予以連帶審查，應是這一努力方向應有之義。

（三）連帶審查稅務處理具有可供參照的明確法律依據

《最高人民法院關于審理行政許可案件若干問題的規定》（法釋[2009]20號）第七條規定，“作為被訴行政許可行為基礎的其他行政決定或者文書存在以下情形之一的，人民法院不予認可：（一）明顯缺乏事實根據；（二）明顯缺乏法律依據；（三）超越職權；（四）其他重大明顯違法情形。”從上述條文可知，對于行政許可行為，法院可以對關聯行政行為是否合法進行審查。

當前，我國還沒有統一的行政程序法典，但是毫無疑問，行政訴訟保障的是訴訟當事人于實體和程序上的各方面的法律利益。連帶審查作為行政訴訟司法審查制度的一種，不進行連帶審查就無法認定關聯行政行為是否合法有效，亦無法對最終行政行為的合法性作出客觀且正確的評價。

因此，對于關聯行政行為的連帶司法審查不應僅適用于行政許可訴訟案件，也應適用于其他行政訴訟案件，當然包括對于稅務行政處罰不服提起訴訟的案件。盡管該規定只是針對行政許可訴訟案件，但是卻給法官在審理其他行政訴訟案件提供了有益指導。當關聯行政行為從未經歷過司法審查且其合法性存在明顯缺陷，而其作為被訴行政行為的依據直接決定著被訴行政行為的合法性時，法院應當對該關聯行政行為的合法性進行連帶審查。這種連帶審查應當成為法院對被訴行政行為進行合法性審查的必要組成部分。

《行政訴訟法》第七十條規定：“行政行為有下列情形之一的，人民法院判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出行政行為：（一）主要證據不足的；（二）適用法律、法規錯誤的；（三）違反法定程序的；（四）超越職權的；（五）濫用職權的；（六）明顯不當的。”這一規定表明，行政行為存在六種情形之一的，應當予以撤銷。其中，“主要證據不足”應當予以撤銷行政行為，是因為主要證據不足意味著行政機關對于據以作出行政行為的違法事實并未以充分的證據予以證明，即對于相對人是否存在違法事實，違法事實的程度如何等，行政機關并未查清。

在本文所引案例中，一審法院采用征罰一體說，在審查稅務行政處罰決定的合法性、合理性時，對稅務處理進行了連帶審查，最終以稅務機關認定的違法事實不清、證據不足為由撤銷了案涉稅務行政處罰決定。一審法院對稅務處理連帶審查的做法貫徹了行政訴訟全面審查原則的要求，有助于維護納稅人的合法權益。而二審法院認為，“一審判決僅對行政處罰認定事實進行了審查和認定，對罰款金額的幅度及法律依據、處罰的法定程序沒有進行審查和認定，故一審法院認定事實不清，沒有對行政處罰進行全面審查和認定”，最終撤銷一審判決，發回重審。筆者認為，二審法院這一判決邏輯不清，錯誤理解、適用法律，無助于爭議解決。

根據《行政訴訟法》的前述規定，只要行政行為存在六種情形之一，就應當予以撤銷，并不需要同時具備其他情形。因此，本案納稅人起訴稅務行政處罰，法院對稅務處理進行連帶審查后發現，稅務機關認定違法事實不清，此時法院就應當依法直接撤銷稅務行政處罰決定，即便稅務處罰決定的制定程序合法、處罰幅度適當。本案中，一審法院對稽查局作出的行政處罰認定的事實進行了審查，認定稽查局認定的違法事實不清，故判決撤銷其稅務行政處罰決定，而二審法院卻以一審判決“對罰款金額的幅度及法律依據、處罰的法定程序沒有進行審查”為由認為一審法院認定事實不清，發回重審，這對于解決爭議、公正裁判沒有實際意義，反而會增加當事人的訴累，還會造成司法資源的浪費。

基于稅收領域的特殊性，結合行政訴訟的基本定位，稅務行政訴訟的主要功能在于保障國家稅收收入、保護納稅人合法權益、監督稅務機關依法行使職權以及實質解決稅務行政糾紛。為了切實有效地發揮稅務行政訴訟的功能，當納稅人向人民法院尋求司法救濟時，人民法院應當充分發揮司法的引導作用，通過明確的司法裁判，為稅務機關劃定行為邊界的同時，亦為納稅人指明行為合規和權利救濟的正確路徑。而含糊不清、回避爭議的司法判決不僅無助于定紛止爭，實現正義，還會損害司法公信力。

前已述及，對于稅務行政處理和稅務行政處罰的關系，理論界存在“征罰一體說”、“征罰銜接說”、“征罰并立說”三種觀點，并由此導致實踐中對于納稅人起訴稅務行政處罰，法院是否應對稅務行政處理進行司法連帶審查存在不同裁判。以“征罰一體說”對稅務行政處理進行連帶審查，并在查明稅務機關認定違法事實不清、證據不足時，撤銷稅務行政處罰決定，體現了一審法院致力于發揮司法糾錯功能，依法維護納稅人的合法權益的努力，不論其判決是否合理，其明確表達觀點，以事實和法律判斷是非的態度都值得肯定。

雖然稅務處理和稅務行政處罰的關系這一司法爭議已存續多年，各種觀點與裁判孰是孰非并無定論。但是，法院作為司法機關，應盡職履責，通過判決亮明觀點、釋法說理，實現定分止爭的目的，并在不斷的實踐考驗中辨明真理。而如果法院對于存在爭議的問題不敢評判、不想評判，采取逃避式的“迂回”判決，則對爭議的解決與正義的回歸都有害無益，而且將有損司法權威，有傷司法公信力，這樣的做法值得深思。