稅務(wù)處理決定與稅務(wù)行政處罰決定是稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查部門進(jìn)行檢查、審理后出具的稅務(wù)文書，二者之間的關(guān)系問題一直是行政訴訟審判中的一大爭(zhēng)議問題。在稅收征管實(shí)踐中，稅務(wù)處理決定與稅務(wù)行政處罰決定所依據(jù)的事實(shí)往往具有同一性，兩個(gè)稅務(wù)文書都是根據(jù)同一違法事實(shí)做出，在行政法原理上屬于關(guān)聯(lián)行政行為。為了更好地維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，實(shí)現(xiàn)程序正義，當(dāng)納稅人僅就稅務(wù)處罰決定提起訴訟時(shí)，法院應(yīng)就稅務(wù)處理決定進(jìn)行連帶司法審查。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意的是，稅務(wù)行政處罰決定的合法性以稅務(wù)處理決定認(rèn)定事實(shí)的準(zhǔn)確性為基礎(chǔ)，如果稅務(wù)處理決定存在事實(shí)不清、證據(jù)不足的缺陷，那么稅務(wù)行政處罰決定就缺乏最本質(zhì)的合法性基礎(chǔ)，此時(shí)即便稅務(wù)處罰決定的制定程序、處罰幅度具有合法性與合理性，也應(yīng)予以撤銷。例引

（一）

案情介紹

2019年10月，C市稅務(wù)局稽查局（以下簡稱稽查局）以M房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡稱M公司）與債權(quán)人簽訂的房屋抵頂協(xié)議系“商品房銷售行為”，應(yīng)視同銷售繳納相應(yīng)稅款為由，向M公司作出《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》。行政處罰決定書查明：2011年-2018年，M公司少繳營業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅等稅款、應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅，合計(jì)4000余萬元。根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第一款、第六十九條的規(guī)定，決定對(duì)M公司處以少繳稅款和應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅款一倍的罰款。M公司不服，向法院提起行政訴訟，要求撤銷稅務(wù)行政處罰決定。經(jīng)審理，一審法院認(rèn)為稽查局對(duì)于抵頂行為的性質(zhì)認(rèn)定不清，證據(jù)不足，判決撤銷稅務(wù)行政處罰決定并責(zé)令稽查局重新查明案件事實(shí)后作出相應(yīng)的行政處罰決定。稽查局不服，提起上訴。二審法院審理后，以一審法院未對(duì)稅務(wù)處罰決定進(jìn)行全面審查為由裁定撤銷一審判決，發(fā)回重審。

（二）

爭(zhēng)議焦點(diǎn)

1、M公司與債權(quán)人簽訂的房屋抵頂協(xié)議是否構(gòu)成“商品房銷售行為”，M公司是否構(gòu)成偷稅。

2、稅務(wù)處理決定已經(jīng)生效，納稅人起訴稅務(wù)行政處罰決定，法院能否連帶審查稅務(wù)處理決定。

（三）

一審裁判

M公司觀點(diǎn)：M公司協(xié)議抵頂給債權(quán)人的房屋已出售給其他個(gè)人并簽訂有銷售合同，債權(quán)人已收到該銷售款，并有部分債權(quán)人的說明對(duì)此予以證實(shí)，因此，抵頂行為實(shí)際上是房屋擔(dān)保，不屬于房屋銷售，M公司沒有偷稅行為。

稽查局觀點(diǎn)：1、稅務(wù)處理決定與行政處罰決定認(rèn)定事實(shí)一致的情況下，稅務(wù)處理決定已經(jīng)生效，人民法院不能再對(duì)行政處理決定中已經(jīng)認(rèn)定的事實(shí)進(jìn)行審理。2、稽查局有權(quán)根據(jù)抵頂協(xié)議、售房合同、預(yù)告登記等行為認(rèn)定抵頂協(xié)議系商品房銷售行為，M公司以房抵債應(yīng)視同銷售，M公司進(jìn)行虛假申報(bào)，應(yīng)繳未繳稅款構(gòu)成偷稅。

一審法院裁判觀點(diǎn)：1、根據(jù)《行政訴訟法》的規(guī)定，人民法院對(duì)于行政行為的合法性進(jìn)行審查，對(duì)行政機(jī)關(guān)認(rèn)定事實(shí)是否清楚、程序是否合法、法律依據(jù)是否正確、是否超越職權(quán)等進(jìn)行全面審查。2、稽查局在征收營業(yè)稅或者增值稅時(shí)認(rèn)定了房屋抵頂行為系以房屋抵頂債務(wù)的行為，視同銷售行為獲得了收入，但在征收城鎮(zhèn)土地使用稅時(shí)對(duì)此又不予認(rèn)定，該認(rèn)定行為自相矛盾，屬于認(rèn)定事實(shí)不清，撤銷稽查局稅務(wù)行政處罰決定并責(zé)令重新查明案件事實(shí)后作出相應(yīng)的行政處罰決定。

（四）

二審裁定

稽查局觀點(diǎn)：1、M公司對(duì)稅務(wù)處理決定的事實(shí)沒有經(jīng)過法定程序提出復(fù)議，僅就行政處罰提起訴訟，對(duì)涉偷稅違法事實(shí)，屬于“納稅爭(zhēng)議”的行政權(quán)范疇，未經(jīng)法定的復(fù)議前置后司法接入審查沒有法律依據(jù)。2、一審法院對(duì)于M公司與債權(quán)人簽訂的“抵頂協(xié)議”的性質(zhì)，在認(rèn)識(shí)和判斷上出現(xiàn)明顯偏差。事實(shí)上抵頂協(xié)議內(nèi)容清晰，稽查局作出的應(yīng)征稅款的判斷事實(shí)清楚，證據(jù)確實(shí)，且有明確的法律依據(jù)，請(qǐng)求法院依法改判。

M公司觀點(diǎn)：1、稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定系兩個(gè)相關(guān)聯(lián)但不相同的行政行為，《稅務(wù)行政處理決定書》生效與否，不影響人民法院對(duì)《稅務(wù)行政處罰決定書》的全面司法審查，包括對(duì)關(guān)聯(lián)行政行為享有的連帶司法審查權(quán)。對(duì)“抵頂協(xié)議”性質(zhì)的認(rèn)定關(guān)系著M公司收入的確定及納稅節(jié)點(diǎn)，屬于稽查局作出行政行為時(shí)應(yīng)審查與判斷的事實(shí)，而一審法院有權(quán)對(duì)稽查局作出具體行政行為的合法性進(jìn)行審查。2、抵頂協(xié)議、售房合同是為了擔(dān)保建材公司等債權(quán)人的債權(quán)，非抵頂?shù)匿N售行為，在M公司銷售商品房后，債權(quán)人將退還M公司預(yù)告登記審批表等手續(xù)，案涉商品房至今仍在M公司名下，屬于未銷售房產(chǎn)?；榫謱⒌盅盒袨殄e(cuò)誤認(rèn)定為商品房銷售行為，明顯錯(cuò)誤。

二審法院觀點(diǎn)：在行政訴訟中人民法院應(yīng)當(dāng)對(duì)行政行為是否合法進(jìn)行全面審查，而一審判決僅對(duì)行政處罰認(rèn)定事實(shí)進(jìn)行了審查和認(rèn)定，對(duì)罰款金額的幅度及法律依據(jù)、處罰的法定程序沒有進(jìn)行審查和認(rèn)定，故一審法院認(rèn)定事實(shí)不清，裁定撤銷一審判決，發(fā)回重審。

通觀本案一二審判決，納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)、法院三方始終爭(zhēng)議的焦點(diǎn)有二，一是納稅人的行為性質(zhì)屬于以房抵債還是房屋擔(dān)保，這關(guān)系著納稅人是否存在偷稅的違法行為，是否應(yīng)對(duì)納稅人予以行政處罰；二是法院是在納稅人起訴稅務(wù)行政處罰決定時(shí)，法院是否有權(quán)對(duì)稅務(wù)處理決定認(rèn)定的事實(shí)進(jìn)行連帶司法審查，這則直接關(guān)系著法院能否對(duì)第一個(gè)爭(zhēng)議焦點(diǎn)，即納稅人的行為性質(zhì)進(jìn)行司法審查。實(shí)際上，第二個(gè)焦點(diǎn)問題是司法實(shí)踐中長期爭(zhēng)論的問題，并且基于所采用的觀點(diǎn)的不同，存在著不同的裁判觀點(diǎn)。對(duì)于本案，一審法院認(rèn)為法院有權(quán)連帶審查稅務(wù)處理決定，最終以稽查局認(rèn)定的違法事實(shí)不清判決撤銷稅務(wù)處罰決定，而二審法院以一審法院對(duì)罰款金額的幅度及法律依據(jù)、處罰的法定程序沒有進(jìn)行審查和認(rèn)定撤銷一審判決、發(fā)回重審。一二審法院的觀點(diǎn)是否正確？接下來筆者將對(duì)此進(jìn)行評(píng)析。?

在稅務(wù)稽查案件中，納稅人一般會(huì)收到兩份稅收文書，即《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》。其中，《稅務(wù)處理決定書》是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)各類稅務(wù)違法行為依法調(diào)查、審理后，作出補(bǔ)稅等有關(guān)納稅義務(wù)處理決定的一種法律文書。它適用于向被處理對(duì)象追繳稅款、滯納金等。而《稅務(wù)處罰決定書》是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)各類稅務(wù)違法行為依法調(diào)查、審理后，作出處罰決定的法律文書。它適用于對(duì)被處理對(duì)象處以罰款、沒收非法所得、停止出口退稅權(quán)等。由此可見，稅務(wù)處理與稅務(wù)行政處罰是稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)當(dāng)事人稅務(wù)違法行為進(jìn)行稽查之后的兩種不同處理方式。

對(duì)于稅務(wù)處理與稅務(wù)處罰之關(guān)系，當(dāng)前主要有三種觀點(diǎn)：一是“征罰一體說”，即認(rèn)為稅務(wù)處理決定屬于稅務(wù)行政處罰決定的基礎(chǔ)性和關(guān)聯(lián)性行政行為，基于稅務(wù)處理決定與稅務(wù)行政處罰決定違法事實(shí)認(rèn)定的完全一致性，二者相互關(guān)聯(lián)且不可分割，只是稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出最終的行政行為時(shí)產(chǎn)生稅務(wù)處理決定、處罰決定兩種分叉的結(jié)果，但兩種行政行為實(shí)為一體；二是“征罰銜接說”，即同意稅務(wù)處理是稅務(wù)處罰的基礎(chǔ)，但認(rèn)為稅務(wù)處罰是與稅務(wù)處理行為相銜接的延續(xù)、延伸，稅務(wù)行政處罰決定可以依照稅務(wù)處理決定認(rèn)定的違法事實(shí)，直接處罰；三是“征罰并立說”，即主張稅務(wù)處理與稅務(wù)處罰是兩個(gè)相互獨(dú)立、完全不同的具體行政行為，二者之間沒有必然聯(lián)系也沒有相互的拘束力。

實(shí)踐中，對(duì)于起訴稅務(wù)行政處罰決定是否應(yīng)連帶審查稅務(wù)處理，法官所采用的觀點(diǎn)不同，裁判各異。采取“征罰銜接說”、“征罰并立說”的法官在審理稅務(wù)處罰案件時(shí)，傾向于僅對(duì)稅務(wù)行政處罰的合法性、合理性作出評(píng)價(jià)，而對(duì)稅務(wù)處理認(rèn)定的事實(shí)不予審查，認(rèn)為納稅人應(yīng)當(dāng)通過對(duì)稅務(wù)處理決定提起行政復(fù)議、訴訟來解決。如滁州市南譙區(qū)人民法院行政判決書（（2019）皖1103行初37號(hào)）認(rèn)為：“本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)以劉榮慶等人少繳納增值稅稅款2429778.83元為由作出了《稅務(wù)處理決定書》，并在此事實(shí)的基礎(chǔ)上作出了《稅務(wù)行政處罰決定書》，而依據(jù)法律規(guī)定，對(duì)于在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議的，應(yīng)當(dāng)先申請(qǐng)行政復(fù)議，但劉榮慶未對(duì)《稅務(wù)處理決定書》申請(qǐng)行政復(fù)議，故對(duì)于《稅務(wù)處理決定書》上認(rèn)定的相關(guān)事實(shí)，本院在本案中不宜審理；對(duì)于本案的定性問題，《稅務(wù)處理決定書》上已認(rèn)定納稅人未按賬載應(yīng)稅銷售收入申報(bào)，進(jìn)而未按照規(guī)定期限繳納稅款，故該案適用稅收征收管理法第六十三條的規(guī)定并無不當(dāng)。”再如徐州市中級(jí)人民法院行政判決書（（2019）蘇03行終585號(hào)）認(rèn)為：“被上訴人基于47號(hào)公告第三條之規(guī)定作出徐稅稽處[2018]7號(hào)稅務(wù)處理決定書要求上訴人繳納消費(fèi)稅的行政行為，與本案被訴徐稅稽罰[2018]4號(hào)稅務(wù)行政處罰決定書系兩個(gè)不同的行政行為，因此，原審法院在審查行政處罰決定書時(shí)對(duì)該公告不予一并審查，并無不當(dāng)?！?/span>

而采取“征罰一體說”的法官則樂于在審理稅務(wù)處罰行政爭(zhēng)議案件時(shí)對(duì)納稅爭(zhēng)議同時(shí)作出裁判，甚至可能對(duì)于稅務(wù)處理中涉及的稅款一并變更。如安順市中級(jí)人民法院行政判決書（（2017）黔04行終27號(hào)）：“上訴人安順國稅稽查局作出的安國稅稽處[2015]16號(hào)《稅務(wù)處理決定書》并非本案的訴訟標(biāo)的，且因被上訴人金星公司在法定的申請(qǐng)復(fù)議期限內(nèi)未申請(qǐng)復(fù)議已經(jīng)喪失訴訟救濟(jì)權(quán)。但該稅務(wù)處理決定系本案被訴安國稅稽罰[2015]17號(hào)《稅務(wù)行政處罰決定書》的基礎(chǔ)性和關(guān)聯(lián)性行政行為，該稅務(wù)處理決定認(rèn)定的金星公司少繳增值稅、消費(fèi)稅稅額同時(shí)成為本案被訴稅務(wù)處罰決定的事實(shí)根據(jù)。且該稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定系安順國稅稽查局同日作出，同日送達(dá)金星公司。因此，為了全案的妥善處理，減少當(dāng)事人的訴累，取得良好的法律效果和社會(huì)效果，該稅務(wù)處理決定所認(rèn)定金星公司增值稅、消費(fèi)稅偷稅金額亦應(yīng)當(dāng)在本案中一并判決變更?！?/span>而本文前述案件中，一審法院同樣采用“征罰一體說”，在審查稅務(wù)處罰決定的合法性、合理性時(shí)，對(duì)稅務(wù)處理進(jìn)行了連帶審查。

三、納稅人起訴稅務(wù)處罰決定，

稅收征罰關(guān)系是稅務(wù)行政訴訟的基礎(chǔ)性問題，既關(guān)涉稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法程序，亦決定人民法院的司法審查范圍，而最終的后果則是直接影響納稅人的權(quán)利救濟(jì)。筆者認(rèn)為，“征罰并立說”、“征罰銜接說”過于強(qiáng)調(diào)稅務(wù)處理、稅務(wù)處罰在程序以及結(jié)果上的差異性，而忽視了二者對(duì)于納稅人違法事實(shí)調(diào)查的統(tǒng)一性。以“征罰并立說”、“征罰銜接說”審視稅務(wù)處理與稅務(wù)處罰是否應(yīng)進(jìn)行連帶司法審查的問題，不僅難以有效發(fā)揮司法權(quán)的糾正錯(cuò)誤、定紛止?fàn)幍墓δ埽矊?dǎo)致納稅人權(quán)利救濟(jì)不徹底，司法正義難實(shí)現(xiàn)。而采取“征罰一體說”，在納稅人起訴稅務(wù)行政處罰決定時(shí)，對(duì)稅務(wù)處理決定的基礎(chǔ)事實(shí)、定案依據(jù)予以連帶審查，符合行政訴訟“全面審查”的要求，有助于查明事實(shí)真相、減少當(dāng)事人訴累，保護(hù)納稅人合法權(quán)益，實(shí)現(xiàn)真正的公平正義。

（一）連帶審查稅務(wù)處理是“全面審查”原則的要求

我國《行政訴訟法》第六條規(guī)定：人民法院審理行政案件，對(duì)行政行為是否合法進(jìn)行審查。這表明，行政行為的合法性是我國行政訴訟審查的首要內(nèi)容。而對(duì)于行政行為是否具有合法性，則需要具體從行政行為作出的主要證據(jù)是否充分，適用法律法規(guī)是否正確，是否存在違反法定程序、超越職權(quán)的情形，作出的處罰是否適當(dāng)?shù)冉嵌冗M(jìn)行審查。即需對(duì)行政行為進(jìn)行全面審查，不僅包含對(duì)實(shí)體方面的審查，亦包含對(duì)程序方面的審查。稅務(wù)行政處罰作為一種具體行政行為，對(duì)其合法性也應(yīng)予以全面審查。

由于稅務(wù)處理決定與稅務(wù)行政處罰決定是基于相同事實(shí)作出，并且，稅務(wù)處理決定明確記載了稅務(wù)機(jī)關(guān)查明的事實(shí)，而這些事實(shí)即為稅務(wù)機(jī)關(guān)作出稅務(wù)行政處罰決定基礎(chǔ)依據(jù)，因此，法院對(duì)于稅務(wù)行政處罰決定的合法性進(jìn)行全面審查，必然涉及到對(duì)事實(shí)依據(jù)的審查，也就意味著法院應(yīng)對(duì)稅務(wù)處理決定進(jìn)行連帶審查，這正是行政訴訟全面審查原則的要求和體現(xiàn)。

（二）連帶審查稅務(wù)處理有助于維護(hù)納稅人合法權(quán)益

根據(jù)《稅收征收管理法》、《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》等法律法規(guī)的規(guī)定，對(duì)稅務(wù)處理決定提起行政訴訟，需要兩個(gè)前置：“納稅前置”和“復(fù)議前置”，即稅務(wù)處理決定進(jìn)入司法審查程序，需要納稅人先行繳納稅款或提供經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的擔(dān)保，方能提起復(fù)議，復(fù)議程序走完后，才能提起行政訴訟程序。而納稅人因稅收違法行為被予以處理、處罰的，往往伴隨資產(chǎn)被查封、賬戶被凍結(jié)、賬簿資料等被調(diào)走的情況，多數(shù)情形下因無力承擔(dān)稅款或擔(dān)保不被確認(rèn)而對(duì)處理決定喪失救濟(jì)途徑。此時(shí)，納稅人只能通過對(duì)稅務(wù)行政處罰提起復(fù)議或行政訴訟實(shí)現(xiàn)權(quán)力維護(hù)。若以稅務(wù)處理已經(jīng)對(duì)違法事實(shí)予以認(rèn)定、企業(yè)未對(duì)處理決定提起行政復(fù)議為由，否定司法機(jī)關(guān)對(duì)事實(shí)認(rèn)定的審查權(quán)，而僅對(duì)是否超越法定職權(quán)、是否符合法定程序、是否明顯不當(dāng)?shù)冗M(jìn)行審查，將使納稅人喪失實(shí)體訴權(quán)，不利于納稅人權(quán)利保護(hù)。

縱觀世界發(fā)達(dá)國家，可以發(fā)現(xiàn)其國民稅收遵從度水平普遍較高的重要原因之一是保護(hù)納稅人權(quán)利，對(duì)于納稅人違背誠信、違法稅法規(guī)定的行為盡管處罰嚴(yán)厲，但納稅人尋求法律救濟(jì)的渠道仍然通暢。當(dāng)前，我國稅收法治化建設(shè)進(jìn)程不斷加快，國家致力于構(gòu)成和諧的稅收征納關(guān)系，雖然兩個(gè)前置規(guī)定暫時(shí)未被取消，但是不應(yīng)放大其阻礙作用，而是應(yīng)該竭力實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利救濟(jì)渠道暢通，有效維護(hù)納稅人合法權(quán)益，對(duì)稅務(wù)處理予以連帶審查，應(yīng)是這一努力方向應(yīng)有之義。

（三）連帶審查稅務(wù)處理具有可供參照的明確法律依據(jù)

《最高人民法院關(guān)于審理行政許可案件若干問題的規(guī)定》（法釋[2009]20號(hào)）第七條規(guī)定，“作為被訴行政許可行為基礎(chǔ)的其他行政決定或者文書存在以下情形之一的，人民法院不予認(rèn)可：（一）明顯缺乏事實(shí)根據(jù)；（二）明顯缺乏法律依據(jù)；（三）超越職權(quán)；（四）其他重大明顯違法情形?！睆纳鲜鰲l文可知，對(duì)于行政許可行為，法院可以對(duì)關(guān)聯(lián)行政行為是否合法進(jìn)行審查。

當(dāng)前，我國還沒有統(tǒng)一的行政程序法典，但是毫無疑問，行政訴訟保障的是訴訟當(dāng)事人于實(shí)體和程序上的各方面的法律利益。連帶審查作為行政訴訟司法審查制度的一種，不進(jìn)行連帶審查就無法認(rèn)定關(guān)聯(lián)行政行為是否合法有效，亦無法對(duì)最終行政行為的合法性作出客觀且正確的評(píng)價(jià)。

因此，對(duì)于關(guān)聯(lián)行政行為的連帶司法審查不應(yīng)僅適用于行政許可訴訟案件，也應(yīng)適用于其他行政訴訟案件，當(dāng)然包括對(duì)于稅務(wù)行政處罰不服提起訴訟的案件。盡管該規(guī)定只是針對(duì)行政許可訴訟案件，但是卻給法官在審理其他行政訴訟案件提供了有益指導(dǎo)。當(dāng)關(guān)聯(lián)行政行為從未經(jīng)歷過司法審查且其合法性存在明顯缺陷，而其作為被訴行政行為的依據(jù)直接決定著被訴行政行為的合法性時(shí)，法院應(yīng)當(dāng)對(duì)該關(guān)聯(lián)行政行為的合法性進(jìn)行連帶審查。這種連帶審查應(yīng)當(dāng)成為法院對(duì)被訴行政行為進(jìn)行合法性審查的必要組成部分。

《行政訴訟法》第七十條規(guī)定：“行政行為有下列情形之一的，人民法院判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出行政行為：（一）主要證據(jù)不足的；（二）適用法律、法規(guī)錯(cuò)誤的；（三）違反法定程序的；（四）超越職權(quán)的；（五）濫用職權(quán)的；（六）明顯不當(dāng)?shù)摹！边@一規(guī)定表明，行政行為存在六種情形之一的，應(yīng)當(dāng)予以撤銷。其中，“主要證據(jù)不足”應(yīng)當(dāng)予以撤銷行政行為，是因?yàn)橹饕C據(jù)不足意味著行政機(jī)關(guān)對(duì)于據(jù)以作出行政行為的違法事實(shí)并未以充分的證據(jù)予以證明，即對(duì)于相對(duì)人是否存在違法事實(shí)，違法事實(shí)的程度如何等，行政機(jī)關(guān)并未查清。

在本文所引案例中，一審法院采用征罰一體說，在審查稅務(wù)行政處罰決定的合法性、合理性時(shí)，對(duì)稅務(wù)處理進(jìn)行了連帶審查，最終以稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的違法事實(shí)不清、證據(jù)不足為由撤銷了案涉稅務(wù)行政處罰決定。一審法院對(duì)稅務(wù)處理連帶審查的做法貫徹了行政訴訟全面審查原則的要求，有助于維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。而二審法院認(rèn)為，“一審判決僅對(duì)行政處罰認(rèn)定事實(shí)進(jìn)行了審查和認(rèn)定，對(duì)罰款金額的幅度及法律依據(jù)、處罰的法定程序沒有進(jìn)行審查和認(rèn)定，故一審法院認(rèn)定事實(shí)不清，沒有對(duì)行政處罰進(jìn)行全面審查和認(rèn)定”，最終撤銷一審判決，發(fā)回重審。筆者認(rèn)為，二審法院這一判決邏輯不清，錯(cuò)誤理解、適用法律，無助于爭(zhēng)議解決。

根據(jù)《行政訴訟法》的前述規(guī)定，只要行政行為存在六種情形之一，就應(yīng)當(dāng)予以撤銷，并不需要同時(shí)具備其他情形。因此，本案納稅人起訴稅務(wù)行政處罰，法院對(duì)稅務(wù)處理進(jìn)行連帶審查后發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定違法事實(shí)不清，此時(shí)法院就應(yīng)當(dāng)依法直接撤銷稅務(wù)行政處罰決定，即便稅務(wù)處罰決定的制定程序合法、處罰幅度適當(dāng)。本案中，一審法院對(duì)稽查局作出的行政處罰認(rèn)定的事實(shí)進(jìn)行了審查，認(rèn)定稽查局認(rèn)定的違法事實(shí)不清，故判決撤銷其稅務(wù)行政處罰決定，而二審法院卻以一審判決“對(duì)罰款金額的幅度及法律依據(jù)、處罰的法定程序沒有進(jìn)行審查”為由認(rèn)為一審法院認(rèn)定事實(shí)不清，發(fā)回重審，這對(duì)于解決爭(zhēng)議、公正裁判沒有實(shí)際意義，反而會(huì)增加當(dāng)事人的訴累，還會(huì)造成司法資源的浪費(fèi)。

基于稅收領(lǐng)域的特殊性，結(jié)合行政訴訟的基本定位，稅務(wù)行政訴訟的主要功能在于保障國家稅收收入、保護(hù)納稅人合法權(quán)益、監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使職權(quán)以及實(shí)質(zhì)解決稅務(wù)行政糾紛。為了切實(shí)有效地發(fā)揮稅務(wù)行政訴訟的功能，當(dāng)納稅人向人民法院尋求司法救濟(jì)時(shí)，人民法院應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮司法的引導(dǎo)作用，通過明確的司法裁判，為稅務(wù)機(jī)關(guān)劃定行為邊界的同時(shí)，亦為納稅人指明行為合規(guī)和權(quán)利救濟(jì)的正確路徑。而含糊不清、回避爭(zhēng)議的司法判決不僅無助于定紛止?fàn)?，?shí)現(xiàn)正義，還會(huì)損害司法公信力。

前已述及，對(duì)于稅務(wù)行政處理和稅務(wù)行政處罰的關(guān)系，理論界存在“征罰一體說”、“征罰銜接說”、“征罰并立說”三種觀點(diǎn)，并由此導(dǎo)致實(shí)踐中對(duì)于納稅人起訴稅務(wù)行政處罰，法院是否應(yīng)對(duì)稅務(wù)行政處理進(jìn)行司法連帶審查存在不同裁判。以“征罰一體說”對(duì)稅務(wù)行政處理進(jìn)行連帶審查，并在查明稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定違法事實(shí)不清、證據(jù)不足時(shí)，撤銷稅務(wù)行政處罰決定，體現(xiàn)了一審法院致力于發(fā)揮司法糾錯(cuò)功能，依法維護(hù)納稅人的合法權(quán)益的努力，不論其判決是否合理，其明確表達(dá)觀點(diǎn)，以事實(shí)和法律判斷是非的態(tài)度都值得肯定。

雖然稅務(wù)處理和稅務(wù)行政處罰的關(guān)系這一司法爭(zhēng)議已存續(xù)多年，各種觀點(diǎn)與裁判孰是孰非并無定論。但是，法院作為司法機(jī)關(guān)，應(yīng)盡職履責(zé)，通過判決亮明觀點(diǎn)、釋法說理，實(shí)現(xiàn)定分止?fàn)幍哪康?，并在不斷的?shí)踐考驗(yàn)中辨明真理。而如果法院對(duì)于存在爭(zhēng)議的問題不敢評(píng)判、不想評(píng)判，采取逃避式的“迂回”判決，則對(duì)爭(zhēng)議的解決與正義的回歸都有害無益，而且將有損司法權(quán)威，有傷司法公信力，這樣的做法值得深思。