近期，上市公司北京四維圖新科技股份發(fā)布公告，披露收到自主研發(fā)的軟件產(chǎn)品增值稅退稅和政府補(bǔ)助3023.8萬元。(見下圖) 　　------本圖截自公眾號(hào)《隴上稅語》 　　對(duì)于軟件企業(yè)收到的增值稅退稅款，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定屬于政府補(bǔ)助的核算范圍，因此后續(xù)必然會(huì)涉及到企業(yè)所得稅的問題。那么，對(duì)于此種類型的退稅款，能否進(jìn)行合法合理的籌劃?如何籌劃才能讓所得稅稅負(fù)降到最低? 　　稅務(wù)籌劃的相關(guān)政策依據(jù) 　　1、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2011〕100號(hào))第一條規(guī)定，一般納稅人軟件企業(yè)銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退政策。 　　2、財(cái)稅〔2012〕27號(hào)文件第五條規(guī)定，即征即退增值稅款由企業(yè)專項(xiàng)用于軟件產(chǎn)品研發(fā)和擴(kuò)大再生產(chǎn)并單獨(dú)進(jìn)行核算，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。 　　3、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十八條規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。 　　4、財(cái)政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于提高研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知(財(cái)稅〔2018〕99號(hào))第一條規(guī)定：企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。 　　5、《關(guān)于集成電路設(shè)計(jì)和軟件產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅政策的公告》(財(cái)政部 國家稅務(wù)總局公告2019年第68號(hào))第一條規(guī)定：軟件企業(yè)在2018年12月31日前自獲利年度起計(jì)算優(yōu)惠期，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅，并享受至期滿為止。 　　6、《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》(總局公告2017年第40號(hào))第七條規(guī)定：企業(yè)取得的政府補(bǔ)助，會(huì)計(jì)處理時(shí)采用直接沖減研發(fā)費(fèi)用方法且稅務(wù)處理時(shí)未將其確認(rèn)為應(yīng)稅收入的，應(yīng)按沖減后的余額計(jì)算加計(jì)扣除金額。 　　稅務(wù)籌劃的思路 　　根據(jù)上述政策規(guī)定，如何科學(xué)合理使用增值稅退稅款，對(duì)繳納企業(yè)所得稅有著直接的影響。財(cái)稅〔2012〕27號(hào)文件規(guī)定“即征即退增值稅款由企業(yè)專項(xiàng)用于軟件產(chǎn)品研發(fā)和擴(kuò)大再生產(chǎn),可以作為不征稅收入”，為企業(yè)留下了選擇余地，從而提供了企業(yè)所得稅籌劃空間。 　　筆者認(rèn)為，軟件企業(yè)應(yīng)綜合考量是否處于優(yōu)惠期、處于何種優(yōu)惠期、研發(fā)項(xiàng)目是否享受加計(jì)扣除等情況，對(duì)退稅款到底做何種用途、是做征稅收入處理還是做不征稅收入處理等做出科學(xué)合理安排，以求企業(yè)所得稅稅負(fù)最小化。 　　【案例】品稅閣公司銷售其自主開發(fā)生產(chǎn)的動(dòng)漫軟件，按照國家有關(guān)規(guī)定，該企業(yè)的這種產(chǎn)品適用增值稅即征即退政策，按13%的稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分，實(shí)際即征即退。2020年12月1日該企業(yè)收到本年度的增值稅退稅款600萬元，企業(yè)采用凈額法核算。該企業(yè)2020年會(huì)計(jì)利潤1000萬元(假定除案例中因政府補(bǔ)助引起的稅會(huì)差異外，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng))。 　　假設(shè)一：用該筆款項(xiàng)購置固定資產(chǎn)擴(kuò)大再生產(chǎn) 　　2020年12月20日購入價(jià)值1200萬的機(jī)器設(shè)備并投入使用，其中用自有資金支付600萬元。采用直線折舊法(不考慮凈殘值)，折舊年限10年，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。 　　會(huì)計(jì)處理： 　　2020年12月1日實(shí)際收到財(cái)政撥款： 　　借：銀行存款 6000000 　　貸：遞延收益 6000000 　　2020年12月20日購入設(shè)備： 　　借：固定資產(chǎn) 12000000 　　貸：銀行存款 12000000 　　借：遞延收益 6000000 　　貸：固定資產(chǎn) 6000000 　　自2021年起每年計(jì)提折舊： 　　借：制造費(fèi)用 600000(6000000/10) 　　貸：累計(jì)折舊 600000 　　【方案一】做征稅收入處理。假如2020年收到該筆款項(xiàng)時(shí)： 　　1、“兩免三減半”優(yōu)惠已結(jié)束：則2020年調(diào)增所得額600萬元，2021年-2030年調(diào)減所得額60*10=600萬元，合計(jì)調(diào)整所得額0元，對(duì)所得稅影響為0。 　　2、處于免征優(yōu)惠期第1年：則前2年(2020年-2021年)由于免征所以對(duì)所得稅無影響;第3～5年少繳所得稅60(多提折舊部分)×25%÷2×3=22.5萬元;第6～11年少繳所得稅60×25%×6=90(萬元);合計(jì)少繳所得稅22.5+90=112.5(萬元)。 　　3、處于免征優(yōu)惠期第2年：則少繳納所得稅60×25%÷2×3+60×25%×7=127.5(萬元)。 　　4、處于減半優(yōu)惠期第1年：則2020年多繳所得稅600(調(diào)增收入部分)*25%/2=75萬元;第2～3年少繳納所得稅60×25%÷2×2=15(萬元);后8年少繳納所得稅60×25%×8=120(萬元);合計(jì)少繳15+120-75=60(萬元)。 　　5、處于減半優(yōu)惠期第2年：則2020年多繳所得稅600(調(diào)增收入部分)*25%/2=75萬元;第2～11年少繳納所得稅60×25%÷2+60×25%×9=142.5(萬元);合計(jì)少繳142.5-75=67.5萬元。 　　6、處于減半優(yōu)惠期第3年：則2020年多繳所得稅600(調(diào)增收入部分)*25%/2=75萬元;第2年～11年少繳納所得稅60×25%×10=150(萬元);合計(jì)少繳150-75=75萬元。 　　注：做應(yīng)稅收入處理時(shí)，稅務(wù)上以原資產(chǎn)賬面價(jià)值即1200萬元為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，而會(huì)計(jì)以沖減后的賬面價(jià)值即600萬元計(jì)提折舊，稅務(wù)上每年多提折舊60萬，造成后續(xù)年度少繳所得稅。 　　至于這么處理的依據(jù)，請(qǐng)點(diǎn)擊下文鏈接： 　　【答疑】明白了原理，您還覺得政府補(bǔ)助稅收問題難嗎? 　　【方案二】做不征稅收入處理 　　收到款項(xiàng)時(shí)稅法做不征稅收入處理，由于會(huì)計(jì)上計(jì)入“遞延收益”，故稅會(huì)無差異;后期資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)等于調(diào)減后的賬面價(jià)值即600萬元，故兩者計(jì)提折舊相同稅會(huì)也無差異。所以從總體上來看，做不征稅收入納稅調(diào)整額等于0，對(duì)所得稅影響為0。 　　假設(shè)二：用該筆退稅款補(bǔ)助已發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用(只允許據(jù)實(shí)列支) 　　企業(yè)用該筆款項(xiàng)補(bǔ)助2020年研發(fā)項(xiàng)目已發(fā)生的費(fèi)用支出(允許據(jù)實(shí)列支但不允許加計(jì)扣除)，當(dāng)年發(fā)生費(fèi)用800萬元，會(huì)計(jì)選擇凈額法核算。企業(yè)2020年會(huì)計(jì)利潤1000萬元(無其他調(diào)整事項(xiàng))。 　　會(huì)計(jì)處理為： 　　發(fā)生研發(fā)費(fèi)用時(shí) 　　借：管理費(fèi)用-研發(fā)費(fèi)用 800 　　貸：銀行存款 800 　　收到退稅款 　　借：銀行存款 600 　　貸：管理費(fèi)用 600 　　【方案一】做征稅收入處理 　　無論是否處在優(yōu)惠期，在收到款項(xiàng)時(shí)稅法計(jì)入收入，由于會(huì)計(jì)上貸計(jì)“管理費(fèi)用”，故稅會(huì)無差異無需調(diào)整;同時(shí)由于做征稅收入，故對(duì)應(yīng)的費(fèi)用允許扣除，稅會(huì)也無差異也無需調(diào)整。所以從總體上來看，做征稅收入納稅調(diào)整額等于0，即對(duì)所得稅影響為0。 　　【方案二】做不征稅收入處理 　　無論是否處在優(yōu)惠期，收到款項(xiàng)時(shí)稅法不計(jì)入收入，由于會(huì)計(jì)上貸計(jì)“管理費(fèi)用”，故調(diào)減所得額600萬元;同時(shí)由于做不征稅收入，故對(duì)應(yīng)的費(fèi)用不允許扣除，調(diào)增所得額600萬元。所以從總體上來看，做不征稅收入納稅調(diào)整額等于600-600=0萬元。 　　假設(shè)三：用該筆退稅款補(bǔ)助已發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用(允許加計(jì)扣除) 　　企業(yè)用600萬退稅款補(bǔ)助2020年研發(fā)項(xiàng)目已發(fā)生的科技人員人工費(fèi)用支出，假設(shè)當(dāng)年發(fā)生人工費(fèi)用600萬元，會(huì)計(jì)選擇凈額法核算。企業(yè)2020年會(huì)計(jì)利潤1000萬元(假設(shè)該研發(fā)費(fèi)用符合加計(jì)扣除條件，無其他調(diào)整事項(xiàng))。 　　會(huì)計(jì)處理為： 　　發(fā)生研發(fā)費(fèi)用 　　借：管理費(fèi)用-研發(fā)費(fèi)用 600 　　貸：銀行存款 600 　　收到退稅款 　　借：銀行存款 600 　　貸：管理費(fèi)用 600 　　【方案一】做征稅收入處理。假設(shè)2020年： 　　1、“兩免三減半”優(yōu)惠已結(jié)束：則2020年少繳所得稅 　　600*75%*25%=112.5萬元。 　　注：做應(yīng)稅收入時(shí)，在收到款項(xiàng)時(shí)稅法計(jì)入收入，由于會(huì)計(jì)上貸計(jì)“管理費(fèi)用”600萬元，故稅會(huì)無差異無需調(diào)整;同時(shí)由于做征稅收入，故對(duì)應(yīng)的費(fèi)用600萬元允許扣除，稅會(huì)也無差異也無需調(diào)整。其稅會(huì)差異主要體現(xiàn)為稅務(wù)允許研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除，即以實(shí)際發(fā)生且未沖減政府補(bǔ)助的研發(fā)費(fèi)用600萬元為基數(shù)加計(jì)扣除。 　　2、處于免征優(yōu)惠期第1年：2020少繳所得稅0; 　　3、處于免征優(yōu)惠期第2年：2020年少繳納所得稅0; 　　4、處于減半優(yōu)惠期第1年：2020年少繳所得稅600*75%*25%/2=56.25萬; 　　5、處于減半優(yōu)惠期第2年：2020年少繳所得稅600*75%*25%/2=56.25萬; 　　6、處于減半優(yōu)惠期第3年：2020年少繳所得稅600*75%*25%/2=56.25萬; 　　【方案二】做不征稅收入處理，假設(shè)2020年： 　　1、“兩免三減半”優(yōu)惠已結(jié)束：則2020年少繳所得稅 　　0*75%*25%=0萬元 　　注：做不征稅收入時(shí)，稅務(wù)上以沖減政府補(bǔ)助后的研發(fā)費(fèi)用(600-600)0萬元為基數(shù)加計(jì)扣除。 　　2、處于免征優(yōu)惠期第1年：則2020少繳所得稅0; 　　3、處于免征優(yōu)惠期第2年：則2020年少繳納所得稅0; 　　4、處于減半優(yōu)惠期第1年：則2020年少繳所得稅0*75%*25%/2=0萬元; 　　5、處于減半優(yōu)惠期第2年：則2020年少繳所得稅0*75%*25%/2=0萬元; 　　6、處于減半優(yōu)惠期第3年：則2020年少繳所得稅0*75%*25%/2=0萬元; 　　稅務(wù)籌劃的策略與結(jié)論 　　將上述案例結(jié)合三個(gè)假設(shè)推理出的數(shù)據(jù)整理成下圖： 　　根據(jù)上圖可以得出如下結(jié)論： 　　1、無論收到增值稅退稅款的時(shí)點(diǎn)是處于優(yōu)惠期還是不處于優(yōu)惠期，做征稅收入的總稅負(fù)低于做不征稅收入的總稅負(fù)。(這點(diǎn)出乎很多朋友的想象吧) 　　2、如果收到增值稅退稅款的時(shí)候優(yōu)惠期已經(jīng)結(jié)束，則用于補(bǔ)助可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用的方案最節(jié)稅。 　　3、如果收到增值稅退稅款的時(shí)候處于免稅期第1年，則用于購置固定資產(chǎn)擴(kuò)大再生產(chǎn)的方案最節(jié)稅。 　　4、如果收到增值稅退稅款的時(shí)候處于免稅期第2年，則用于購置固定資產(chǎn)擴(kuò)大再生產(chǎn)的方案最節(jié)稅。 　　5、如果收到增值稅退稅款的時(shí)候處于減半期,無論是第1年、第2年還是第3年，都是購置固定資產(chǎn)擴(kuò)大再生產(chǎn)的方案最節(jié)稅。 　　思考：今年8月4日，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于印發(fā)新時(shí)期促進(jìn)集成電路產(chǎn)業(yè)和軟件產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展若干政策的通知》(國發(fā)〔2020〕8號(hào))，其中規(guī)定：“國家鼓勵(lì)的重點(diǎn)集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)和軟件企業(yè)，自獲利年度起，第一年至第五年免征企業(yè)所得稅，接續(xù)年度減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅”。假如某個(gè)軟件企業(yè)符合該政策規(guī)定，那么對(duì)于收到的增值稅退稅款，又該如何進(jìn)行籌劃呢?