近期，上市公司北京四維圖新科技股份發布公告，披露收到自主研發的軟件產品增值稅退稅和政府補助3023.8萬元。(見下圖) 　　------本圖截自公眾號《隴上稅語》 　　對于軟件企業收到的增值稅退稅款，根據會計準則的規定屬于政府補助的核算范圍，因此后續必然會涉及到企業所得稅的問題。那么，對于此種類型的退稅款，能否進行合法合理的籌劃?如何籌劃才能讓所得稅稅負降到最低? 　　稅務籌劃的相關政策依據 　　1、《財政部 國家稅務總局關于軟件產品增值稅政策的通知》(財稅〔2011〕100號)第一條規定，一般納稅人軟件企業銷售其自行開發生產的軟件產品，按17%稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策。 　　2、財稅〔2012〕27號文件第五條規定，即征即退增值稅款由企業專項用于軟件產品研發和擴大再生產并單獨進行核算，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。 　　3、企業所得稅法實施條例第二十八條規定，不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。 　　4、財政部 稅務總局 科技部關于提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知(財稅〔2018〕99號)第一條規定：企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除;形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。 　　5、《關于集成電路設計和軟件產業企業所得稅政策的公告》(財政部 國家稅務總局公告2019年第68號)第一條規定：軟件企業在2018年12月31日前自獲利年度起計算優惠期，第一年至第二年免征企業所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業所得稅，并享受至期滿為止。 　　6、《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(總局公告2017年第40號)第七條規定：企業取得的政府補助，會計處理時采用直接沖減研發費用方法且稅務處理時未將其確認為應稅收入的，應按沖減后的余額計算加計扣除金額。 　　稅務籌劃的思路 　　根據上述政策規定，如何科學合理使用增值稅退稅款，對繳納企業所得稅有著直接的影響。財稅〔2012〕27號文件規定“即征即退增值稅款由企業專項用于軟件產品研發和擴大再生產,可以作為不征稅收入”，為企業留下了選擇余地，從而提供了企業所得稅籌劃空間。 　　筆者認為，軟件企業應綜合考量是否處于優惠期、處于何種優惠期、研發項目是否享受加計扣除等情況，對退稅款到底做何種用途、是做征稅收入處理還是做不征稅收入處理等做出科學合理安排，以求企業所得稅稅負最小化。 　　【案例】品稅閣公司銷售其自主開發生產的動漫軟件，按照國家有關規定，該企業的這種產品適用增值稅即征即退政策，按13%的稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分，實際即征即退。2020年12月1日該企業收到本年度的增值稅退稅款600萬元，企業采用凈額法核算。該企業2020年會計利潤1000萬元(假定除案例中因政府補助引起的稅會差異外，無其他納稅調整事項)。 　　假設一：用該筆款項購置固定資產擴大再生產 　　2020年12月20日購入價值1200萬的機器設備并投入使用，其中用自有資金支付600萬元。采用直線折舊法(不考慮凈殘值)，折舊年限10年，不考慮相關稅費。 　　會計處理： 　　2020年12月1日實際收到財政撥款： 　　借：銀行存款 6000000 　　貸：遞延收益 6000000 　　2020年12月20日購入設備： 　　借：固定資產 12000000 　　貸：銀行存款 12000000 　　借：遞延收益 6000000 　　貸：固定資產 6000000 　　自2021年起每年計提折舊： 　　借：制造費用 600000(6000000/10) 　　貸：累計折舊 600000 　　【方案一】做征稅收入處理。假如2020年收到該筆款項時： 　　1、“兩免三減半”優惠已結束：則2020年調增所得額600萬元，2021年-2030年調減所得額60*10=600萬元，合計調整所得額0元，對所得稅影響為0。 　　2、處于免征優惠期第1年：則前2年(2020年-2021年)由于免征所以對所得稅無影響;第3～5年少繳所得稅60(多提折舊部分)×25%÷2×3=22.5萬元;第6～11年少繳所得稅60×25%×6=90(萬元);合計少繳所得稅22.5+90=112.5(萬元)。 　　3、處于免征優惠期第2年：則少繳納所得稅60×25%÷2×3+60×25%×7=127.5(萬元)。 　　4、處于減半優惠期第1年：則2020年多繳所得稅600(調增收入部分)*25%/2=75萬元;第2～3年少繳納所得稅60×25%÷2×2=15(萬元);后8年少繳納所得稅60×25%×8=120(萬元);合計少繳15+120-75=60(萬元)。 　　5、處于減半優惠期第2年：則2020年多繳所得稅600(調增收入部分)*25%/2=75萬元;第2～11年少繳納所得稅60×25%÷2+60×25%×9=142.5(萬元);合計少繳142.5-75=67.5萬元。 　　6、處于減半優惠期第3年：則2020年多繳所得稅600(調增收入部分)*25%/2=75萬元;第2年～11年少繳納所得稅60×25%×10=150(萬元);合計少繳150-75=75萬元。 　　注：做應稅收入處理時，稅務上以原資產賬面價值即1200萬元為計稅基礎計提折舊，而會計以沖減后的賬面價值即600萬元計提折舊，稅務上每年多提折舊60萬，造成后續年度少繳所得稅。 　　至于這么處理的依據，請點擊下文鏈接： 　　【答疑】明白了原理，您還覺得政府補助稅收問題難嗎? 　　【方案二】做不征稅收入處理 　　收到款項時稅法做不征稅收入處理，由于會計上計入“遞延收益”，故稅會無差異;后期資產計稅基礎等于調減后的賬面價值即600萬元，故兩者計提折舊相同稅會也無差異。所以從總體上來看，做不征稅收入納稅調整額等于0，對所得稅影響為0。 　　假設二：用該筆退稅款補助已發生的研發費用(只允許據實列支) 　　企業用該筆款項補助2020年研發項目已發生的費用支出(允許據實列支但不允許加計扣除)，當年發生費用800萬元，會計選擇凈額法核算。企業2020年會計利潤1000萬元(無其他調整事項)。 　　會計處理為： 　　發生研發費用時 　　借：管理費用-研發費用 800 　　貸：銀行存款 800 　　收到退稅款 　　借：銀行存款 600 　　貸：管理費用 600 　　【方案一】做征稅收入處理 　　無論是否處在優惠期，在收到款項時稅法計入收入，由于會計上貸計“管理費用”，故稅會無差異無需調整;同時由于做征稅收入，故對應的費用允許扣除，稅會也無差異也無需調整。所以從總體上來看，做征稅收入納稅調整額等于0，即對所得稅影響為0。 　　【方案二】做不征稅收入處理 　　無論是否處在優惠期，收到款項時稅法不計入收入，由于會計上貸計“管理費用”，故調減所得額600萬元;同時由于做不征稅收入，故對應的費用不允許扣除，調增所得額600萬元。所以從總體上來看，做不征稅收入納稅調整額等于600-600=0萬元。 　　假設三：用該筆退稅款補助已發生的研發費用(允許加計扣除) 　　企業用600萬退稅款補助2020年研發項目已發生的科技人員人工費用支出，假設當年發生人工費用600萬元，會計選擇凈額法核算。企業2020年會計利潤1000萬元(假設該研發費用符合加計扣除條件，無其他調整事項)。 　　會計處理為： 　　發生研發費用 　　借：管理費用-研發費用 600 　　貸：銀行存款 600 　　收到退稅款 　　借：銀行存款 600 　　貸：管理費用 600 　　【方案一】做征稅收入處理。假設2020年： 　　1、“兩免三減半”優惠已結束：則2020年少繳所得稅 　　600*75%*25%=112.5萬元。 　　注：做應稅收入時，在收到款項時稅法計入收入，由于會計上貸計“管理費用”600萬元，故稅會無差異無需調整;同時由于做征稅收入，故對應的費用600萬元允許扣除，稅會也無差異也無需調整。其稅會差異主要體現為稅務允許研發費加計扣除，即以實際發生且未沖減政府補助的研發費用600萬元為基數加計扣除。 　　2、處于免征優惠期第1年：2020少繳所得稅0; 　　3、處于免征優惠期第2年：2020年少繳納所得稅0; 　　4、處于減半優惠期第1年：2020年少繳所得稅600*75%*25%/2=56.25萬; 　　5、處于減半優惠期第2年：2020年少繳所得稅600*75%*25%/2=56.25萬; 　　6、處于減半優惠期第3年：2020年少繳所得稅600*75%*25%/2=56.25萬; 　　【方案二】做不征稅收入處理，假設2020年： 　　1、“兩免三減半”優惠已結束：則2020年少繳所得稅 　　0*75%*25%=0萬元 　　注：做不征稅收入時，稅務上以沖減政府補助后的研發費用(600-600)0萬元為基數加計扣除。 　　2、處于免征優惠期第1年：則2020少繳所得稅0; 　　3、處于免征優惠期第2年：則2020年少繳納所得稅0; 　　4、處于減半優惠期第1年：則2020年少繳所得稅0*75%*25%/2=0萬元; 　　5、處于減半優惠期第2年：則2020年少繳所得稅0*75%*25%/2=0萬元; 　　6、處于減半優惠期第3年：則2020年少繳所得稅0*75%*25%/2=0萬元; 　　稅務籌劃的策略與結論 　　將上述案例結合三個假設推理出的數據整理成下圖： 　　根據上圖可以得出如下結論： 　　1、無論收到增值稅退稅款的時點是處于優惠期還是不處于優惠期，做征稅收入的總稅負低于做不征稅收入的總稅負。(這點出乎很多朋友的想象吧) 　　2、如果收到增值稅退稅款的時候優惠期已經結束，則用于補助可加計扣除研發費用的方案最節稅。 　　3、如果收到增值稅退稅款的時候處于免稅期第1年，則用于購置固定資產擴大再生產的方案最節稅。 　　4、如果收到增值稅退稅款的時候處于免稅期第2年，則用于購置固定資產擴大再生產的方案最節稅。 　　5、如果收到增值稅退稅款的時候處于減半期,無論是第1年、第2年還是第3年，都是購置固定資產擴大再生產的方案最節稅。 　　思考：今年8月4日，國務院發布《關于印發新時期促進集成電路產業和軟件產業高質量發展若干政策的通知》(國發〔2020〕8號)，其中規定：“國家鼓勵的重點集成電路設計企業和軟件企業，自獲利年度起，第一年至第五年免征企業所得稅，接續年度減按10%的稅率征收企業所得稅”。假如某個軟件企業符合該政策規定，那么對于收到的增值稅退稅款，又該如何進行籌劃呢?