華潤置地(上海)有限公司與上海市國家稅務局第五稽查局、上海市國家稅務局稅務一審行政判決書
發布日期：2016-04-30上海市黃浦區人民法院行 政 判 決 書（2015）黃浦行初字第256號原告華潤置地（上海）有限公司，住所地上海市。法定代表人唐勇，華潤置地（上海）有限公司董事長。委托代理人***，男，華潤置地（上海）有限公司工作人員。委托代理人嚴錫忠，上海左券律師事務所律師。被告上海市國家稅務局第五稽查局，住所地上海市。法定代表人范佶睿，上海市國家稅務局第五稽查局局長。委托代理人李春華，上海邦信陽中建中匯律師事務所律師。委托代理人袁虓，男，上海市國家稅務局第五稽查局工作人員。被告上海市國家稅務局，住所地上海市。法定代表人過劍飛，上海市國家稅務局局長。委托代理人任捷，男，上海市國家稅務局工作人員。委托代理人徐健，男，上海市國家稅務局工作人員。原告華潤置地（上海）有限公司（以下簡稱華潤公司）不服被告上海市國家稅務局第五稽查局（以下簡稱市國稅稽查五局）所作稅務處理決定及被告上海市國家稅務局（以下簡稱市國稅局）所作行政復議決定一案，向本院提起行政訴訟。本院于2015年6月26日立案受理后，向兩被告送達了起訴狀副本及應訴通知書。兩被告分別在法定舉證期限內向本院提交了作出被訴稅務處理決定和行政復議決定的證據和依據。本院分別于2015年8月21日及同年10月21日組織原、被告召開庭前會議。本院依法組成合議庭，于2015年10月28日公開開庭審理了本案。原告華潤公司的委托代理人***、嚴錫忠，被告市國稅稽查五局的法定代表人范佶睿及其委托代理人李春華、袁虓，被告市國稅局的委托代理人任捷、徐健，證人張某某、忻某某到庭參加訴訟。本案現已審理終結。被告市國稅稽查五局于2015年2月11日作出滬國稅五稽處（2015）6號稅務處理決定，認定原告華潤公司：（一）2012年12月27日在“管理費用”、“銷售費用”科目計提12月份的工資人民幣（以下貨幣單位均為人民幣）1，149，538.87元，實際于2013年1月發放。在當年企業所得稅匯算清繳時全額稅前列支，未做納稅調整，少調增2012年企業所得稅應納稅所得額1，149，538.87元。（二）2011年12月31日在“營業稅金及附加”計提“外灘九里苑”項目的土地增值稅517，046，665元，2012年6月30日在“營業稅金及附加”計提“外灘九里苑”項目的土地增值稅57，668，838.66元，均在當年企業所得稅匯算清繳時全額稅前列支。原告在2009年－2012年按預征方式實際申報繳納“外灘九里苑”項目土地增值稅分別為（按稅款所屬期）10，864，806.99元、15，497，526.07元、29，703，336.18元、21，736，844.44元，未按規定調增2011年、2012年企業所得稅應納稅所得額460，980，995.76元、35，931，994.22元。被告市國稅稽查五局依據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）第八條、《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《企業所得稅法實施條例》）第三十四條、《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第三十二條的規定，決定原告補繳2011年企業所得稅115，245，248.94元，加收滯納金20，398，409.06元；補繳2012年企業所得稅9，270，383.27元。原告不服，在堅實置地（上海）有限公司（以下簡稱堅實公司）為其提供納稅擔保（連帶責任）后，向被告市國稅局申請行政復議，被告市國稅局于2015年6月11日作出滬國稅復決（2015）2號行政復議決定，維持被告市國稅稽查五局所作上述稅務處理決定。原告華潤公司訴稱，原告開發的“外灘九里苑”房產項目自2009年開始預售，2011年竣工交付確認收入，現尚未經土地增值稅清算。根據《企業所得稅法實施條例》第九條的規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，現行企業所得稅法律沒有規定未實際繳納的稅金不能在計算應納稅所得額時扣除。原告根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《土增稅條例》）以及《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《土增稅條例實施細則》）的有關規定，在計算企業所得稅應納稅所得額時扣除實際發生的土地增值稅金額，完全符合法律規定，不需作納稅調整。另外，被訴稅務處理決定認定原告2012年實際繳納“外灘九里苑”項目土地增值稅21，736，844.44元的金額有誤，遺漏了2013年補繳的所屬期為2012年度的土地增值稅27，713，457.83元。根據勞動合同和公司管理制度要求，2012年12月員工工資應于次月5日發放。故原告在會計處理上，計入當月成本，在2012年企業所得稅匯算清繳時予以扣除。上述處理符合權責發生制原則，《國家稅務總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（以下簡稱國家稅務總局公告2015年第34號文）第二條也明確了原告的做法是合法的。被告市國稅稽查五局作為專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件查處的稅務機關，并沒有作出被訴稅務處理決定的職權。被告市國稅稽查五局在選案、立案、檢查、審理和執行階段存在偽造文件、審理流程超期等程序違法。被告市國稅局在行政復議中也沒能查清事實。原告故起訴要求撤銷被告市國稅稽查五局作出的滬國稅五稽處（2015）6號稅務處理決定；撤銷被告市國稅局作出的滬國稅復決（2015）2號行政復議決定；要求被告市國稅稽查五局賠償原告華潤公司為申請行政復議所支付的擔保費579，656元。訴訟中，原告要求一并對《國家稅務總局關于稽查局職責問題的通知》（以下簡稱國稅函（2003）140號文）的合法性進行審查。原告在起訴時向本院提供了以下證據：1、被告市國稅稽查五局作出的滬國稅五稽處（2015）6號《稅務處理決定書》；2、被告市國稅局作出的滬國稅復受（2015）4號《受理復議通知書》；3、滬國稅復決（2015）2號《行政復議決定書》；以上證據1－3證明原告具有起訴資格。4、滬地稅黃通四（2013）1號《稅務事項通知書》；5、黃稅調證XXXXXXXXX號《涉稅事項調查證明材料》；證據4、5證明因稅務機關系統設置原因，歸屬于2012年度的土地增值稅27，713，457.83元于2013年實際補繳入庫，依法應在2012年度稅前扣除。6、工資支付銀行回單，證明2012年12月計提的工資在2013年1月實際發放，應當允許在2012年度稅前扣除；7、銷售清單2份，證明本案中所涉“外灘九里苑”房產項目的銷售情況；8、土地證及《土地使用權出讓合同》、建設工程竣工驗收備案證書6份，證明“外灘九里苑”項目于2011年12月底已全部竣工；9、2011年12月31日記賬憑證（憑證號0056）、2012年6月30日記賬憑證（憑證號0027）、2012年6月30日記賬憑證（憑證號0028）、2012年6月30日記賬憑證（憑證號0029），證明原告在項目竣工并收到房款后，按照會計規范進行了賬務處理；10、2011年12月31日記賬憑證（憑證號0040）及附件、2012年1月10日記賬憑證（憑證號0019）及附件，證明2011年12月工資在2011年12月計提，次月發放；11、公證文書2份，證明財會（1995）15號《財政部關于印發企業繳納土地增值稅會計處理規定的通知》的來源和有效性。原告就行政賠償請求提供了納稅擔保協議和支付發票，證明原告為申請行政復議向堅實公司支付了擔保費579，656元。被告市國稅稽查五局及被告市國稅局辯稱，被告市國稅稽查五局負有對稅收違法行為進行稅務行政處理的法定職責，其按規程對原告立案稽查，向原告送達《稅務檢查通知書》后開展入戶檢查，并根據市國稅局重大案件審理委員會審議通過的處理意見，作出被訴稅務處理決定，行政程序合法。由于稅會差異原因，《企業所得稅法》第八條所指實際發生的土地增值稅金，應為當期實際以預征方式繳納入庫的土地增值稅金額，不應按照企業會計處理來確認。根據《企業所得稅法實施條例》第三十四條的規定，準予稅前扣除的工資薪金是指“企業在每一納稅年度支付給本企業任職或者受雇員工的所有現金形式或者非現金形式的勞務報酬”，原告計提的2012年12月份工資未在當月實際支付，不得在2012納稅年度作稅前扣除。被告市國稅局在受理行政復議申請后經延長審理期限，在法定期限內作出維持的復議決定，行政程序合法。綜上理由，被告市國稅稽查五局所作被訴稅務處理決定認定事實清楚，證據確鑿、充分，執法程序合法，適用法律依據正確，被告市國稅局所作被訴行政復議決定程序合法，兩被告請求法院判決駁回原告的所有訴訟請求。被告市國稅稽查五局向本院提供《稅收征管法》第十四條、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《稅收征管法實施細則》）第九條第一款、第二款、國稅函（2003）140號文、國稅發（2004）108號《國家稅務總局關于進一步加強稅收征管工作的若干意見》、國稅發（2009）157號《稅務稽查工作規程》第二條作為其職權依據。被告市國稅稽查五局以《稅收稽查工作規程》作為程序依據，并出示了《稅務稽查審批表》、《稅務稽查任務通知書》及附件、《稅務檢查通知書》及送達回證、《檢查納稅人電子信息系統審批表》、《復制企業涉稅經營及財務電子數據通知書》及送達回證、詢問（調查）筆錄5份、稅務稽查工作底稿（一）（二）、《延長稅收違法案件檢查時限審批表》、《稅務稽查報告》、2014年2月24日的《重大稅務案件審理提請書》、2014年2月25日的《重大稅務案件審理意見書》、2014年2月25日的《重大稅務案件審理提請書》、2014年3月17日的《重大稅務案件審理意見書》、2014年3月27日《審理報告》（初審）、2014年8月29日《審理報告》（終審）、2015年2月5日《審理報告》（終審）、《稅務處理決定書》及送達回證等程序證據，證明其執法程序合法。被告市國稅稽查五局提供以下適用法律依據：（一）關于土地增值稅在所得稅稅前列支扣除的規定：1、《企業所得稅法》第五條、第八條；2、《土增稅條例實施細則》第十六條；3、2010年第1號《上海市地方稅務局關于調整住宅開發項目土地增值稅預征辦法的公告》第二條、第六條；4、國稅發（2009）91號《國家稅務總局土地增值稅清算管理規程》第三條；5、國稅公告2010年第29號《國家稅務總局關于房地產開發企業注銷前有關企業所得稅處理問題的公告》第一條；6、國稅發（2009）31號《國家稅務總局關于房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》第十二條；7、國稅發（2006）187號《國家稅務總局關于房地產開發經營企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》第一條、第二條。（二）關于發放工資在所得稅稅前列支扣除的有關規定：1、《企業所得稅法實施條例》第三十四條；2、國家稅務總局公告2015年第34號文第四條，證明本案不應當適用該文件；3、國稅函（2009）3號《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》第一條。（三）征收滯納金依據：《稅收征收管理法》第三十二條。（四）審批納稅擔保的規定：1、《稅收征管法》第八十八條；2、《稅收征管法實施細則》第六十一條、第六十二條、第七十三條；3、國家稅務總局令第11號《納稅擔保試行辦法》第三條、第十條、第十一條。被告市國稅稽查五局提供以下事實方面的證據，證明其認定事實清楚、證據確實：1、原告2011年12月31日第55號記賬憑證；2、原告2011年度企業所得稅年度納稅申報表及附表；3、原告2009年－2012年已繳土地增值稅匯總；4、原告2009年－2013年明細賬；以上證據1－4證明原告存在將2011年計提而未實際繳納的土地增值稅全額稅前扣除的行為，導致少調增2011年企業所得稅應納稅所得額。5、原告2012年6月30日第50號轉賬憑證；6、原告2012年度企業所得稅年度納稅申報表及附表；以上證據5、6證明原告存在將2012年計提而未實際繳納的土地增值稅全額稅前扣除的行為，導致少調增2012年企業所得稅應納稅所得額。7、稅收通用繳款書；8、房地產企業預繳土地增值稅申報表；以上證據7、8證明原告2013年11月14日補繳的土地增值稅應在實際發生的當期即2013年稅前扣除，而不應在計算2012年度企業所得稅應納稅所得額時作稅前扣除。9、原告2012年12月27日第196號記賬憑證；10、原告2013年1月18日第10號記賬憑證；11、原告2012年度企業所得稅年度納稅申報表及附表；以上證據9－11證明原告存在將2012年12月工資于當月計提卻未實際發放的行為，導致少調增2012年企業所得稅應納稅所得額。12、《詢問（調查）筆錄》5份；13、稅務稽查工作底稿（一）（二）；以上證據12、13證明原告在調查中對有關事實均予以認可。14、針對原告出示的證據11，補充提供了2011年財政部令62號《財政部關于公布廢止和失效的財政規章和規范性文件目錄（第十一批）的決定》，證明財會字（1995）15號文已于2011年廢止。被告市國稅局向本院提供《中華人民共和國行政復議法》（以下簡稱《行政復議法》）第十七條、第二十三條第一款、第二款、第二十八條第一款第一項、第三十一條第一款，《稅務行政復議規則》第四十五條、第六十二條第一款、第七十五條第一款、第八十一條第一款，《企業所得稅法》第八條、《企業所得稅法實施條例》第三十四條作為其受理復議申請、查閱材料、延長時限、作出復議決定等程序合法的依據。被告市國稅局出示了：1、文件處理單；2、《行政復議申請書》；3、郵寄《行政復議申請書》的快遞單；4、滬國稅復受（2015）4號《受理復議通知書》；5、郵寄《受理復議通知書》的快遞單；6、編號XXXXXXXXXXXXX快遞收件情況電腦截屏；7、滬國稅提答（2015）4號《提出答辯通知書》；8、郵寄《提出答辯通知書》的快遞單；9、編號XXXXXXXXXXXXX快遞收件情況電腦截屏；10、《稅務行政復議答復書》；11、郵寄《稅務行政復議答復書》的快遞單；12、編號XXXXXXXXXXXXX快遞收件情況電腦截屏；13、《行政復議相關資料查詢登記表》；14、原告的《授權委托書》；15、滬國稅延字（2015）2號《行政復議延長審理期限通知書》；16、郵寄《行政復議延長審理期限通知書》的快遞單；17、編號XXXXXXXXXXXXX快遞收件情況電腦截屏；18、郵寄《行政復議延長審理期限通知書》的快遞單；19、編號XXXXXXXXXXXXX快遞收件情況電腦截屏；20、滬國稅復決（2015）2號《行政復議決定書》；21、郵寄《行政復議決定書》的雙掛號信封；22、郵寄《行政復議決定書》的送達回證和編號XEXXXXXXXXXXX雙掛號信收件情況電腦截屏；23、郵寄《行政復議決定書》的送達回證，上述證據證明其作出的行政復議決定程序合法，復議決定正確。經庭審質證，原告對被告市國稅稽查五局出示的行政職權依據提出異議認為，國稅函（2003）140號文已經失效，且稽查局的職責是專司偷、逃、騙、抗稅案件的處理，本案只涉及納稅調整，被告市國稅稽查五局沒有執法權。對執法程序依據及證據質證認為，被告市國稅稽查五局在程序上存在選案程序錯誤，立案審批不符合規定，檢查程序錯誤，檢查人員簽名均系偽造，重大稅務案件審理意見書系事后偽造，審理程序未依法履行，審理層級顛倒，審理時間逾期，執行和檢查人員混同等違法行為。對事實部分的證據質證認為被告市國稅稽查五局沒依據法定計算公式精確計算每一納稅年度的應納稅所得額，檢查人員王泰紅、張某某、忻某某在稽查筆錄和工作底稿上的簽名非本人所簽，涉嫌證據造假。稅務檢查的期限為2010年到2012年，但被告市國稅稽查五局只對2012年12月的工資作納稅調整，前兩年的未調，執法不統一。在法律適用方面，被告市國稅稽查五局未正確貫徹執行《稅收征管法》、《企業所得稅法》等法律確立的權責發生制的征稅原則，上述法律所稱之“實際發生”的稅款應指其納稅義務實際發生時間而非繳納時間，被告市國稅稽查五局理解有誤。原告對被告市國稅局出示的職權、程序和法律適用依據的有效性，事實和程序方面證據的真實性均無異議，但認為執法程序欠完整。被告市國稅稽查五局和被告市國稅局對原告在起訴時提交的證據1-6真實性沒有異議，認為恰恰能證明被訴行政行為正確。證據7－9均為原告按照相關會計準則在自己賬目上的處理，真實性無法確認，且會計處理與稅務處理不一致的，應當按照稅務的相關規定，故這些證據與本案無關。證據10的證明內容不認可，2012年12月工資未在當月實際發放，需做納稅調整。對證據11，被告出示的《財政部關于公布廢止和失效的財政規章和規范性文件目錄（第十一批）的決定》，能夠證明財會字（1995）15號文已廢止。對原告提供的行政賠償證據，兩被告認為擔保人與原告是關聯公司，故擔保協議與發票的真實性沒有辦法認可，且被訴稅務處理決定合法，也未給原告造成直接損失，不承擔賠償責任。被告市國稅稽查五局和被告市國稅局對彼此出示的證據和依據互予認可。本院對上述證據認證如下：1、被告市國稅稽查五局出示的證據14能夠證明原告的證據11已被明令廢止，且該通知規范的是繳納土地增值稅的會計處理規定，不能作為本案納稅爭議的參照適用依據。對原告出示的其余證據材料的真實性，本院均予以確認。2、就被告市國稅稽查五局出示的5份《詢問（調查）筆錄》及稅務稽查工作底稿（一）（二）等證據材料中所涉檢查人員簽名的爭議，本院根據原告的申請，準許被告市國稅稽查五局工作人員張某某、忻某某出庭作證。根據兩名證人證詞及結合上述證據材料，本院認定被告市國稅稽查五局檢查人員對原告開展的稅務檢查工作手續齊備、調查中形成的相關筆錄和工作底稿均系調查當日形成，內容亦經原告員工確認。雖確實存在到場檢查人員現場互相授意代為在調查筆錄和工作底稿上簽名的不規范做法，但該行政瑕疵尚不足以否定上述證據材料的真實性與證明效力。被告市國稅稽查五局在本案中提交的其余證據材料來源合法、內容真實，與待證事實相關聯，本院均予以認可。3、被告市國稅局提交的證據材料內容真實，能夠證實行政復議中的有關程序事實，本院予以確認。4、被告市國稅稽查五局和被告市國稅局提交的職權、程序及法律適用的依據屬于現行有效的法律、行政法規及規范性文件等，且所涉條款與兩被告作出被訴稅務處理決定和行政復議決定相關，本院予以認可。經審理查明，被告市國稅稽查五局通過人工選案，于2013年5月10月對原告華潤公司立案實施稅務檢查。在向原告送達稅務檢查通知書后，被告市國稅稽查五局調取了2010年1月1日至2012年12月31日期間原告的經營和財務數據，因案情復雜，又延長了檢查期限，并制作了《詢問（調查）筆錄》及稅務稽查工作底稿，查明原告于2012年12月在“管理費用”、“銷售費用”科目計提當月份的工資1，149，538.87元，實際于2013年1月發放。在當年企業所得稅匯算清繳時全額稅前列支，未做納稅調整，少調增2012年企業所得稅應納稅所得額1，149，538.87元；原告于2011年12月在“營業稅金及附加”計提“外灘九里苑”項目的土地增值稅517，046，665元，于2012年6月在“營業稅金及附加”計提“外灘九里苑”項目的土地增值稅57，668，838.66元，均在當年企業所得稅匯算清繳時全額稅前列支。另查明，原告在2009年－2012年按預征方式實際申報繳納“外灘九里苑”項目土地增值稅分別為（按稅款所屬期）10，864，806.99元、15，497，526.07元、29，703，336.18元、21，736，844.44元。被告市國稅稽查五局認定原告未按規定調增2011年、2012年企業所得稅應納稅所得額460，980，995.76元、35，931，994.22元。鑒于案情重大，被告市國稅稽查五局召開了重大案件審理會，再提請被告市國稅局重大案件審理委員會進行審理。2015年2月11日，被告市國稅稽查五局作出滬國稅五稽處（2015）6號《稅務處理決定書》，依據《企業所得稅法》第八條、《企業所得稅法實施條例》第三十四條、《稅收征管法》第三十二條的規定，決定原告補繳2011年企業所得稅115，245，248.94元，加收滯納金20，398，409.06元；補繳2012年企業所得稅9，270，383.27元。《稅務處理決定書》于2月16日送達原告。原告收悉后不服，在堅實公司對原告所涉全部欠稅款與滯納金提供連帶責任擔保并經被告市國稅稽查五局認可后，原告于同年3月16日向被告市國稅局申請行政復議，被告市國稅局于同月18日受理后向被告市國稅稽查五局發出《提出答復通知書》。被告市國稅局審查了被告市國稅稽查五局提交的《稅務行政復議答復書》及作出行政行為的證據和依據，并準許原告予以查閱。后因案情復雜，被告市國稅局于5月7日決定延長行政復議審理期限30日。2015年6月11日，被告市國稅局作出被訴的行政復議決定，維持了稅務處理決定，并將滬國稅復決（2015）2號《稅務行政復議決定書》郵寄送達原告。原告仍不服，向本院提起行政訴訟。另查明，根據上海市地方稅務局黃浦區分局在2014年9月18日出具的涉稅事項調查證明材料記載，2012年4月1日至2013年9月30日期間，原告銷售“外灘九里苑”住宅項目，應按照5%預征率申報繳納土地增值稅，因系統設置原因，原告實際按照2%預征率申報繳納，原告于2013年11月14日申報繳納少繳的土地增值稅47，932，657.95元（補繳稅款所屬期2012年4月1日至2013年9月30日）。經原告核算，其中所屬期為2012年度的土地增值稅為27，713，457.83元。本院認為，本案的主要爭議內容包括：被告市國稅稽查五局作出被訴稅務處理決定是否超越職權；行政程序是否合法；房地產開發企業在計算企業所得稅應納稅所得額時，是否需對已按權責發生制原則作出的土地增值稅金額會計處理進行納稅調整；本納稅年度未繳納的稅金以及已計提未發放的工資可否在企業所得稅匯算時稅前扣除等。關于被告市國稅稽查五局是否超越職權的爭議，根據《稅收征管法實施細則》第九條第二款的規定：“國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉”。國家稅務總局在國稅函（2003）140號文中明確，“稽查局的現行職責是：稽查業務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處；凡需要對納稅人、扣繳義務人進行賬證檢查或者調查取證，并對其稅收違法行為進行稅務行政處理（處罰）的執法活動，仍由各級稽查局負責”。對此，原告在訴訟中請求對國稅函（2003）140號文一并進行合法性審查。本院經審查后認為，國家稅務總局經行政法規授權，有權對稅務局和稽查局的職責作出明確和劃分。該被審查的部門規范性文件的作出有上位法依據，文件中規定現階段各級稽查局職責范圍的條文，可作為被告市國稅稽查五局作出被訴稅務處理決定的職權依據。因此，被告市國稅稽查五局具有對稅收違法行為進行執法，作出被訴稅務行政處理決定的職責。另外，依據《行政復議法》的有關規定，被告市國稅局對申請人不服下級行政機關所作行政行為提起的稅務行政復議申請亦有作出復議決定的法定職權。關于原告是否應在計算企業所得稅應納稅所得額時對土地增值稅的會計處理作納稅調整的爭議，兩被告對原告就土地增值稅的會計處理符合財務會計制度規定并無異議，但認為因涉及“稅會差異”，原告需作納稅調整。本院認為，《企業所得稅法實施條例》第九條雖然規定了企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，但該條款同時亦規定，國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。就本案涉及的土地增值稅而言，由于現行土地增值稅的征繳管理存在特殊性，即《土增稅條例實施細則》確立的預征和清算的特別規定，而在每一納稅年度預征土地增值稅，正是基于房產開發項目周期長，在未竣工結算前，無法核算成本，也就不能精確計算土地增值稅的立法考量。本案中，涉案的“外灘九里苑”項目尚未竣工結算，原告實際也是采用預征方式繳納土地增值稅，所預征的稅金，應當視為當期“實際”發生的稅金。因實際發生的預征土地增值稅金與原告依據財務會計制度自行所作會計處理在金額上不一致，被告市國稅稽查五局準予以當期預征的土地增值稅金確定扣除額，并要求對差額部分作出納稅調整，該做法既符合設立土地增值稅預征制度的立法本意，也能體現稅收效率原則，本院予以認可。關于原告在2013年11月補繳的歸屬期為2012年度的土地增值稅應否在計算2012年度企業所得稅時作稅前扣除的問題，原、被告雙方對《企業所得稅法》第八條所稱“實際發生”的稅金存在不同理解。本院認為，稅金與企業經營性成本、費用性質迥異。由于依法在法定期限內繳納稅款是企業的剛性、法定的義務，逾期欠繳稅款本身就屬違法行為，不受法律保護，故對納稅期內已發生但未申報繳納的稅金，不能視其為《企業所得稅法》第八條所定義的“合理”的支出而準予稅前扣除。否則，國家要求納稅人按時納稅的強制性與嚴肅性便無從體現。原告在2012年度未繳足土地增值稅，直至2013年5月遭稅務檢查為止，稅金仍處于欠繳狀態，被告市國稅稽查五局未準予原告將2012年度欠繳的土地增值稅作稅前扣除，并無不當。至于原告認為該筆稅金的欠繳非基于主觀原因而應給予責任豁免的意見，因本案被訴的是納稅調整的稅務處理行政行為，不涉及對納稅義務人是否存在主觀故意的審查，故對原告的上述異議，本院不予采納。當然，上述欠繳稅金已于2013年11月補繳入庫，原告仍可另行提出納稅調整，對該筆補繳稅金作所得稅稅前扣除。換言之，就總體稅負水平而言，被告市國稅稽查五局的稅務處理并未增加原告的負擔。關于已計提未發放的工資可否在本納稅年度稅前扣除的爭議，本院認為，《企業所得稅法實施條例》第三十四條規定：“前款所稱工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的……”；《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函（2009）3號）第一條也規定：“《實施條例》第三十四條所稱的‘合理工資薪金’，是指企業……實際發放給員工的工資薪金”。上述行政法規及稅務規范性文件均對企業工資薪金可予稅前扣除的范圍有明確表述，即以實際支付為要件，應理解為權責發生制原則的例外。故被告市國稅稽查五局未準許原告將2012年12月已預提但未能在該納稅年度內支付的工資計入2012年，符合前述規定。本院注意到，國家稅務總局在2015年5月發布的國家稅務總局公告2015年第34號文中，對企業在年度匯算清繳結束前向員工支付已預提匯繳年度工資，已可準予在匯繳年度扣除。但因該公告發布于被訴行政行為之后，不能作為本案適用依據。有關被訴稅務處理決定的行政程序是否合法的爭議，經本院審查，被告市國稅稽查五局已按照《稅務稽查工作流程》的規定，履行了選案、立案、現場檢查、審理、作出決定等程序義務，行政程序合法。如本院在對證據的認證部分所述，被告市國稅稽查五局在行政執法中確實存在制作筆錄時互相授意代為簽名等不規范做法，希被告市國稅稽查五局在今后的工作中切實予以改進。基于上述理由，本院認為被告市國稅稽查五局所作稅務處理決定認定的事實清楚，程序合法，法律適用正確。對原告要求撤銷稅務處理決定的訴訟請求，因缺乏事實根據和法律依據，本院依法應予駁回。此外，行政賠償的前提是行政機關行使職權侵犯公民、法人或其他組織的合法權益并造成損害。而根據前述認定，原告要求撤銷被訴稅務處理決定的主張不能成立，故對原告一并提起的行政賠償請求，本院一并予以駁回。另經本院審查，被告市國稅局所作行政復議決定的程序亦合法。故對原告要求撤銷行政復議決定的訴訟請求，本院亦應依法駁回。據此，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條、《最高人民法院關于審理行政賠償案件若干問題的規定》第三十三條之規定，判決如下：駁回原告華潤置地（上海）有限公司的訴訟請求。案件受理費人民幣50元（原告已預交），由原告華潤置地（上海）有限公司負擔。如不服本判決，可在判決書送達之日起十五日內提起上訴，向本院遞交上訴狀，并按對方當事人的人數遞交上訴狀副本，上訴于上海市第三中級人民法院。審?判?長??馬金銘審?判?員??白靜雯人民陪審員??張?新二〇一五年十二月二十八日書?記?員??鄒?楊附：相關法律條文1、《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條行政行為證據確鑿，適用法律、法規正確，符合法定程序的，或者原告申請被告履行法定職責或者給付義務理由不成立的，人民法院判決駁回原告的訴訟請求。2、《最高人民法院關于審理行政賠償案件若干問題的規定》第三十三條被告的具體行政行為違法但尚未對原告合法權益造成損害的，或者原告的請求沒有事實根據或法律根據的，人民法院應當判決駁回原告的賠償請求。稅乎網www.taxhu.com鏈接：華潤置地(上海)有限公司與上海市國家稅務局第五稽查局、上海市國家稅務局稅務二審行政裁定書發布日期：2016-04-30上海市第三中級人民法院行 政 裁 定 書（2016）滬03行終117號上訴人（原審原告）華潤置地（上海）有限公司，住所地上海市黃浦區。法定代表人唐勇，華潤置地（上海）有限公司董事長。委托代理人楊薇，上海左券律師事務所律師。委托代理人嚴錫忠，上海左券律師事務所律師。被上訴人（原審被告）上海市國家稅務局第五稽查局，住所地上海市黃浦區。法定代表人范佶睿，上海市國家稅務局第五稽查局局長。委托代理人李春華，上海邦信陽中建中匯律師事務所律師。被上訴人（原審被告）上海市國家稅務局，住所地上海市徐匯區。法定代表人過劍飛，上海市國家稅務局局長。委托代理人高連華。委托代理人徐健。上訴人華潤置地（上海）有限公司因不服滬國稅五稽處（2015）6號稅務處理決定及滬國稅復決（2015）2號行政復議決定一案，不服上海市黃浦區人民法院（2015）黃浦行初字第256號行政判決，向本院提起上訴，本院于2016年2月18日受理。在審理過程中，上訴人華潤置地（上海）有限公司以庭外協調處理行政爭議為由，于2016年4月18日向本院申請撤回上訴。本院認為，上訴人華潤置地（上海）有限公司申請撤回上訴系其真實意思表示，符合法律規定，本院予以準許。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第六十二條之規定，裁定如下：準許上訴人華潤置地（上海）有限公司撤回上訴。二審案件受理費人民幣50元，減半收取計人民幣25元，由上訴人華潤置地（上海）有限公司負擔。本裁定為終審裁定。審判長??張文忠審判員??沈莉萍審判員??陳瑜庭二〇一六年四月十八日書記員??朱小艷附：相關法律條文《中華人民共和國行政訴訟法》第六十二條人民法院對行政案件宣告判決或者裁定前，原告申請撤訴的，或者被告改變其所作的行政行為，原告同意并申請撤訴的，是否準許，由人民法院裁定。