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發票的法律地位不能“撞車”
2022-05-06
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國家稅務總局2021年1月8日發布的《中華人民共和國發票管理辦法》（修改草案征求意見稿）第三條規定：
本辦法所稱發票，是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證，包括紙質發票和電子發票。
也就是說，發票的法律地位沒有變，仍然屬于“收付款憑證”。
然而，《增值稅專用發票使用規定》（國稅發[2006]156號）第十一條（四）項規定，專用發票應“按照增值稅納稅義務的發生時間開具。”《增值稅發票開具指南》（稅總貨便函[2017]127號）第二章第一節第四條規定，“納稅人應在發生增值稅納稅義務時開具發票。”也就是說，發票的開具時間應當與增值稅納稅義務時間同步。從這個意義上講，發票的法律地位是稅收憑證。發票的法律地位，到底是《發票管理辦法》定義的“收付款憑證”，還是增值稅現行規定明確的“稅收憑證”，或者二者兼而有之呢？事實上，增值稅納稅義務時間和收付款時間有時候是一致的，有時候是不一致的；也就是說，“收付款憑證”和“稅收憑證”二者兼而有之的說法，是不能成立的。當兩個時間不一致時，發票應當在什么時間開具，這是由發票的法律地位決定的。如果發票的法律地位是收付款憑證，則應當在收款時開具；如果發票的法律地位是稅收憑證，則應當在增值稅納稅義務發生時開具。
習慣上，為了方便稅收征管，同時也方便企業內控管理，實操中往往在收款的同時開具發票。如果照顧習慣，《發票管理辦法》明確發票的法律地位為收付款憑證，那么增值稅相關規定就應當修改，不能以開具發票為納稅義務時間。但是，這種改變與增值稅抵扣鏈條的原理相悖，而且將可能產生嚴重后果。鑒于發票是增值稅、土地增值稅和企業所得稅的主要扣稅憑證，將發票的法律地位明確為“稅收憑證”應當更加合適。那么，《發票管理辦法》對于發票的法律地位，需要作出重大調整。同時，當增值稅納稅義務時間和收付款時間不一致時，應當允許納稅人使用自制憑證（收據）收取款項，或者使用稅率欄標注“不征稅”字樣的發票收取款項，待增值稅納稅義務發生時，再按照規定開具發票。實務中，房地產開發企業預售商品房等業務，已經是這樣操作的。因此我們建議，《發票管理辦法》第三條應當修改為：
本辦法所稱發票，是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他應稅交易中，開具、收取的稅收憑證。納稅人發生應稅交易，應當按照增值稅納稅義務的發生時間如實開具發票。未發生應稅交易，可以使用“不征稅”的增值稅普通發票或者其他憑證收取款項。
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