普惠性稅收減免政策的通知》（財稅〔2019〕13號）的橫空出世，使得2019年成為利好中小市場主體的關鍵年份。2014年政府提出“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的“雙創(chuàng)”口號，對中小市場主體實施減稅是“雙創(chuàng)”的必然要求。在“雙創(chuàng)”口號提出后，稅收政策方面立刻做出了回應：一是將小微企業(yè)增值稅免稅標準從2萬提高到3萬，二是對小型微利企業(yè)不超過20萬元的利潤適用實施10%的企業(yè)所得稅低稅率。當時的優(yōu)惠措施距離“雙創(chuàng)”的內在要求還是有差距，直到2019年的減稅降費政策舉措才真正體現(xiàn)出“雙創(chuàng)”味道。隨后三年繼續(xù)跟進，到2022年推出組合式稅費支持政策，中小型市場主體都是政策扶持的重點。

對中小型市場主體的減稅措施主要聚焦營業(yè)收入涉及的增值稅和所得稅，其他小稅種也有涉及（主要指“六稅兩費”減半征收），但增值稅和所得稅無疑是是重點也是痛點。

增值稅方面，2019年，將增值稅小規(guī)模納稅人免稅標準從月銷售額3萬元大幅提高到10萬元，同時將小規(guī)模納稅人征收率從3%降為1%；2021年4月，將免稅標準從月銷售額10萬元提高到15萬元。2022年4月，將小規(guī)模納稅人適用3%征收率的收入予以免稅。

所得稅方面，2019年，對小型微利企業(yè)實施超額累進企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，100萬元以下所得稅負5%，100-300萬元所得稅負10%。2021年，對小型微利企業(yè)不超過100萬元所得稅負從5%降低到2.5%，同時對個體工商戶的經(jīng)營所得不超過100萬元的部分實施減半征收個人所得稅。2022年，對小型微利企業(yè)100-300萬元所得稅負從10%降低到5%。

其他稅種方面，2019年開始實施“六稅兩費”減半征收，2022年將優(yōu)惠主體從增值稅小規(guī)模納稅人擴展至小型微利企業(yè)和個體工商戶。

今年以來，支持中小型市場主體的優(yōu)惠政策文件基本已經(jīng)發(fā)布完畢。3月4日，《財政部 稅務總局關于進一步實施小微企業(yè)“六稅兩費”減免政策的公告》（公告2022年第10號）發(fā)布，在延續(xù)2019年“六稅兩費”減半征收政策的基礎上擴大了政策的適用主體范圍。3月18日，《財政部 稅務總局關于進一步實施小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的公告》（公告2022年第13號）發(fā)布，對小型微利企業(yè)年應納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的部分，企業(yè)所得稅實際稅率降至5%。3月24日，《財政部 稅務總局關于對增值稅小規(guī)模納稅人免征增值稅的公告》（公告2022年第15號）發(fā)布，將增值稅小規(guī)模納稅人適用3%征收率的收入，免征增值稅。

此外，今年還發(fā)布了一些對中小型市場主體非常友好的普惠性政策。3月4日發(fā)布的《財政部 稅務總局關于中小微企業(yè)設備器具所得稅稅前扣除有關政策的公告》（公告2022年第12號），對中小微企業(yè)新購置的單位價值在500萬元以上的設備、器具，按照單位價值的一定比例自愿選擇在企業(yè)所得稅稅前扣除。3月22日發(fā)布的《財政部 稅務總局關于進一步加大增值稅期末留抵退稅政策實施力度的公告》（公告2022年第14號），將先進制造業(yè)按月全額退還增值稅增量留抵稅額政策范圍擴大至符合條件的小微企業(yè)，并一次性退還小微企業(yè)存量留抵稅額。4月2日發(fā)布的《財政部 稅務總局 科技部關于進一步提高科技型中小企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除比例的公告》（公告2022年第16號），將科技型中小企業(yè)研發(fā)費用加計扣除標準從75%提高至100%。

01

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從社會經(jīng)濟生活看起征點制度

以前的營業(yè)稅和現(xiàn)在的增值稅都對個人設置了起征點制度，個人納稅人銷售額不超過一定金額的，免征營業(yè)稅和增值稅。這個額度是由暫行條例實施細則規(guī)定的，一直以來都很低，多少年也沒有調整過。

2011年之前，營業(yè)稅的起征點和增值稅的起征點并不相同。從2011年開始，兩稅的起征點得到統(tǒng)一，再后來營業(yè)稅改征增值稅，增值稅設置的起征點制度執(zhí)行至今。具體是：按期納稅的，為月銷售額5000-20000元；按次納稅的，為每次（日）銷售額300-500元。需要注意的是，起征點制度僅適用于個人，這里的“個人”包括兩個：一個是自然人，自然人對應的是按次納稅；另一個是個體工商戶，個體工商戶對應的是按期納稅。

起征點制度有一個很重要的作用——阻卻自然人生活交易行為的稅收違法性。只要是應征增值稅的行為，都應該按規(guī)定繳稅。按此，自然人的零星交易行為或非交易行為，也應該繳納增值稅，但實際上這類活動難以有效監(jiān)控，事無巨細一概要求納稅也不難以獲得民眾認同。比如同學之間交易二手自行車，同事之間上下班拼車，如果這類行為都要征稅，結果不是增加了稅源，而是造成民眾普遍違法，最后就是法律失去權威。因此，規(guī)定小額交易免稅且不用履行申報義務的起征點制度顯得非常有必要。

02

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從收入角度看中小型市場主體

起征點制度是對個人生活交易的一種保護，從這一功能出發(fā)，決定了起征點金額不宜定得過高，起征點制度的定位只能涵蓋個人的小額交易活動。由于起征點的金額非常低且僅適用于自然人，對中小型市場主體不能適用，而很多中小型市場主體的銷售額可能并不高，投資人往往也是雇員，微薄的收入可能養(yǎng)活自己也比較艱難，歷史或者現(xiàn)實的種種原因普遍缺乏納稅遵從。面對這種情況，稅收監(jiān)管面臨兩個選擇：是要通過廣泛且嚴格的執(zhí)法來促使市場主體依法納稅，還是制定一套對這些市場主體有利的游戲規(guī)則來名正言順地解放它們的納稅義務。

明智的決策者都會選擇后一種，所以增值稅小規(guī)模納稅人的免稅政策應運而生：自2013年起對月銷售額不超過2萬元的增值稅小規(guī)模納稅人和營業(yè)稅納稅人，免征增值稅和營業(yè)稅，2014年將免稅標準提高到月銷售額3萬元，并一直維持到2018年。當今社會，月銷售額3萬元的買賣其實很小，操持這些生意的背后基本都是體制外人群的湯水生活，隨著“雙創(chuàng)”的深入推進，2019年將免稅標準一舉提高到10萬元，2021年進一步再提高到15萬元。這種符合免稅標準的市場主體，在增值稅上被稱為“小微企業(yè)”。

無論是此前的2萬元、3萬元、10萬元，還是目前的15萬元小微企業(yè)免稅標準，從性質上來說還是起征點。起征點不同于免征額，超過起征點要就全部銷售額征收增值稅，而超過免稅額僅就超過的部分征收增值稅。因此，從稅理上來說，起征點不宜規(guī)定得太高，否則起征點上下邊際稅負差距過大，一方面引發(fā)稅收公平問題，另一方面也易誘導納稅人拆分業(yè)務，將超過起征點的銷售業(yè)務化整為零達到避稅目的。

再看看享受小微企業(yè)免征增值稅優(yōu)惠的條件。首先，享受優(yōu)惠的主體必須是增值稅小規(guī)模納稅人，這也就意味著排除了兩類主體：一個是增值稅一般納稅人，增值稅一般納稅人不能享受免稅標準優(yōu)惠；另一個是自然人，自然人適用起征點政策，每次（日）銷售額500元，折合月銷售1.5萬元，這與免稅標準的月銷售額15萬元之間差距很大（可以得出結論：做生意最好不要使用自然人的“肉身”，還是注冊一個市場主體比較好）。其次，年銷售額不超過500萬元可以被認定為小規(guī)模納稅人，但只有銷售額在180萬元（15萬×12個月）以下的才能成為適用免稅標準的小微企業(yè)。不過2022年4月起實施的重磅政策直接對小規(guī)模納稅人適用3%征收率的銷售收入實施了免稅。

03

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從利潤角度看中小型市場主體

增值稅免稅標準是從收入角度劃定稅收需要扶持的中小型市場主體的范圍，如果從利潤角度出發(fā)，對中小型市場主體的定義可能完全不同。由于行業(yè)之間利潤率差距很大，有的企業(yè)提供咨詢服務年收入180萬可能全部都是利潤，有的企業(yè)提供餐飲服務年收入500萬元可能利潤只有50萬。全面識別和劃定中小型市場主體，不僅需要考慮收入還要考慮利潤，收入少的是中小型市場主體，利潤少的同樣也是中小型市場主體，企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)對應的是利潤，應該在此方面發(fā)揮作用。

企業(yè)所得稅法規(guī)定對“小型微利企業(yè)”減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅，2014年規(guī)定應納稅所得額不超過20萬元的部分實際稅率降低到10%，后又將享受10%優(yōu)惠稅率的應納稅所得額從20萬元提高到30萬元，2017年繼續(xù)從30萬元提高到50萬元。再到2019年既大幅提高了享受應納稅所得額的金額，又降低了實際稅率，規(guī)定：低于100萬元的應納稅所得額，實際稅率是5%；100-300萬元之間的應納稅所得，實際稅率是10%；超過300萬元的應納稅所得額，稅率是20%。2021年將低于100萬元應納稅額的實際稅率降低到2.5%。2022年將100-300萬元之間的應納稅所得的實際稅率降低到5%。

享受上面企業(yè)所得稅優(yōu)惠的中小型市場主體必須是小型微利企業(yè)，小型微利企業(yè)除了應納稅所得不超過300萬元外，還需要滿足另外兩個條件：資產(chǎn)總額不超過3000萬元、從業(yè)人數(shù)不超過300人。

04

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從企業(yè)收入和利潤變化角度看增值稅和企業(yè)所得稅的協(xié)同

結合增值稅的免稅標準，按照各行業(yè)3%到9%的平均利潤率估算，從收入角度出發(fā)，稅收評價企業(yè)增長是這樣的景象：

可以看出，增值稅和企業(yè)所得稅在支持中小型市場主體方面，分別定義了“小微企業(yè)”和“小型微利企業(yè)”，并分別從收入和利潤的角度出發(fā)設計了優(yōu)惠門檻。從收入和利潤之間的對應關系來看，企業(yè)所得稅100萬元利潤對應的銷售收入大概是1000-3000萬元，增值稅180萬元免稅標準和500萬元小規(guī)模納稅人標準距離此還有相當大的距離；增值稅銷售收入180萬元/500萬元對應的利潤大概是5-20萬元/15-45萬元，企業(yè)所得稅適用最低稅率的門檻利潤100萬元已經(jīng)遠遠超過。

企業(yè)所得稅和增值稅之間趨同評價的空間很大，這個趨同的方向包括繼續(xù)提高增值稅免稅標準（4月份開始實施的小規(guī)模納稅人免稅即此體現(xiàn)），當然更妥當?shù)氖翘岣咝∫?guī)模納稅人認定標準并對小規(guī)模納稅人實施低征收率，也包括繼續(xù)降低小型微利企業(yè)低檔應納稅所得額的最低適用稅率，甚至對屬于免征增值稅范圍的中小型市場主體同樣免征企業(yè)所得稅。

05

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從“六稅兩費”政策擴圍看稅收政策的公平性和精準性

除了對中小型市場主體在增值稅和所得稅方面實施優(yōu)惠外，財稅〔2019〕13號文件還規(guī)定了一項打包的稅收優(yōu)惠——“六稅兩費”減半征收?！傲悺笔侵纲Y源稅、城市維護建設稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅（不含證券交易印花稅）、耕地占用稅，“兩費”是指教育費附加、地方教育附加。與增值稅和所得稅中央地方分享稅的性質不同，“六稅兩費”全部是地方財政收入，對“六稅兩費”實施減免屬于“中央請客地方買單”。由于這層因素，中央出臺政策時并非作出強制性規(guī)定，而是授權地方在50%的減征幅度內自主決定減征“六稅兩費”。實際情況是，出于貫徹落實中央決策部署的態(tài)度和稅收區(qū)際競爭需要，各地都按照50%的上限頂格實施“六稅兩費”減半政策。

地方稅種共有11個，除了“六稅”外，還有契稅、土地增值稅、車船稅、煙葉稅、環(huán)境保護稅。契稅、土地增值稅是不動產(chǎn)交易的特有稅種，車船稅、煙葉稅、環(huán)境保護稅具有顯著的“寓禁于征”特點，可能因此沒有被列入減半征收的適用范圍內。其實耕地占用稅在一定意義上也可以被歸類為不動產(chǎn)交易的特有稅種，不應該作為對中小型市場主體實施優(yōu)惠的稅種。

從政策制定者角度出發(fā)，確定享受“六稅兩費”減免的納稅人范圍，大概有四個選項：一是按增值稅的小規(guī)模納稅人確定享受優(yōu)惠的范圍；二是按企業(yè)所得稅的小型微利企業(yè)確定享受優(yōu)惠的范圍；三是按工業(yè)信息化部、國家統(tǒng)計局、發(fā)展改革委、財政部制定的中小企業(yè)劃型標準確定享受優(yōu)惠的范圍；四是另行制定小企業(yè)的標準來確定享受優(yōu)惠的范圍。

專門為“六稅兩費”優(yōu)惠制定一套新的中小型市場主體標準，沒有必要也有違行政效率原則，況且“六稅”的每一個稅種都有自己的稅制邏輯和特點，很難從中抽象出一個符合各稅種特點的中小型市場主體標準。按中小企業(yè)統(tǒng)計劃型標準確定中小型市場主體的選項，操作性不是很好；增值稅有“小微企業(yè)”，企業(yè)所得稅有“小型微利企業(yè)”，雖然有別于統(tǒng)計劃型標準，但這兩類標準契合自身稅種特點，“六稅兩費”直接拿來則會可能存在問題：小微企業(yè)的主體數(shù)量雖多但納稅非常有限，以其作為減免“六稅兩費”的主體政策意義非常有限；小型微利企業(yè)需要在年度匯算清繳以后才能確定，以其作為減免“六稅兩費”的主體，會存在時間上的錯配。相對來說，以增值稅小規(guī)模納稅人作為選項來確定減免“六稅兩費”的主體，必要性和操作性方面都要好很多。

雖然以增值稅小規(guī)模納稅人作為享受“六稅兩費”減半征收的主體，算是最好的選擇，但還是會遇到一些需要澄清的問題。比如，自然人既不是小規(guī)模納稅人也不是一般納稅人，境外自然人出租境內房產(chǎn)產(chǎn)生境內納稅義務時，能否享受“六稅兩費”減半征收；未在中國境內注冊登記的境外納稅人，能否享受“六稅兩費”減半征收。

如果說不同稅種之間的激情碰撞帶來的齟齬屬于技術性問題的話，那么“六稅兩費”優(yōu)惠主體范圍能否涵蓋所有中小型市場主體進而滿足競爭公平要求，就是決策者需要考慮的宏觀政策問題。對營業(yè)收入不高的增值稅小規(guī)模納稅人提供“六稅兩費”優(yōu)惠，是不是意味著對收入高但利潤低的小型微利企業(yè)就不公平了。10號公告顯然給出了一個滿意的答案，自2022年起將“六稅兩費”減半征收的適用范圍在增值稅小規(guī)模納稅人基礎上擴展增加小型微利企業(yè)。

雖然增加小型微利企業(yè)在政策目標和公平性上都是正確的，但那最大的問題在于可操作性。由于在次年企業(yè)所得稅匯算清繳結束后才能確定納稅人前一年小型微利企業(yè)的身份，而“六稅兩費”的納稅義務在小型微利企業(yè)身份確定前早就已經(jīng)發(fā)生，在納稅人小型微利企業(yè)身份不確定的時候如何處理其已經(jīng)發(fā)生的“六稅兩費”就是一個頭疼的問題。無論是先不征收待身份確定后再追征，還是先征收待身份確定后再退庫，都不是辦法。對此問題，財政部和稅務總局聯(lián)合發(fā)布的10號公告也沒有給出答案。

《國家稅務總局關于進一步實施小微企業(yè)“六稅兩費”減免政策有關征管問題的公告》（公告2022年第3號）給出了解決方案：次年辦理匯算清繳確定是小型微利企業(yè)后，減免當年的7月1日至次年6月30日的“六稅兩費”。這是個退而求其次的辦法，雖然簡便了操作，但法理上有問題，主要是割裂了行為和后果之間的對應關系，現(xiàn)在享受優(yōu)惠是由于過去是小型微利企業(yè)，而現(xiàn)在可能不再是小型微利企業(yè)，現(xiàn)在的行為也可能與過去發(fā)生了質的變化，這種情況下對現(xiàn)在的行為實施“六稅兩費”優(yōu)惠可能帶來競爭上的縱向不公平。

10號公告不僅將“六稅兩費”減半征收的適用范圍擴展到小型微利企業(yè)，還擴展到了個體工商戶。傳統(tǒng)認知里個體工商戶是小商小販的代表，所以給個體工商戶優(yōu)惠就是給中小型市場主體惠。但現(xiàn)實而言個體工商戶中不乏相當規(guī)模和利潤水平的“大塊頭”，比如近年來面臨強監(jiān)管的明星工作室，以及為享受個人所得稅農(nóng)林牧漁優(yōu)惠而設立的個體工商戶。退一步來說，即使個體工商戶可以等同于中小型市場主體，增值稅小規(guī)模納稅人和小型微利企業(yè)也足以涵蓋。因此，對這個體工商戶實施“六稅兩費”減半征收實屬沒有必要。單獨針對個體工商戶給予“六稅兩費”優(yōu)惠的財政扶持精準性不夠，很難想象只是由于注冊的是個體工商戶而不是公司，就能享受超過增值稅小規(guī)模納稅人和小型微利企業(yè)的減稅待遇，這等于政策上針對同樣經(jīng)營業(yè)務的商業(yè)組織形式，更鼓勵注冊個體工商戶而不是公司或其他。

06

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小結

1.增值稅起征點制度非常有必要，表面上看是稅收優(yōu)惠和扶持政策，更重要的制度功能是阻卻自然人生活交易的稅收違法性，避免造成普遍違法、法不責眾的尷尬局面，是對社會現(xiàn)實的尊重和維護。

2.對中小型市場主體實施大規(guī)模減稅降費是國家2014年開始實施“雙創(chuàng)”戰(zhàn)略在稅收領域的具體落實舉措。其中，增值稅小規(guī)模納稅人從月銷售額2萬元到3萬元，再到10萬元又到15萬元的免稅政策，今年干脆年收入500萬元以下的適用3%征收率的都免稅的政策，體現(xiàn)了從阻卻稅收違法性到扶持中小型市場主體的功能特征過渡。

3.小規(guī)模納稅人免稅政策是從收入角度判斷中小型市場主體并實施增值稅優(yōu)惠，小型微利企業(yè)低稅政策是從利潤角度判斷中小型市場主體并實施企業(yè)所得稅優(yōu)惠，增值稅考慮的免稅收入和企業(yè)所得稅考慮的低稅利潤之間缺少照應關系。因此，針對中小型市場主體實施的企業(yè)所得稅優(yōu)惠和增值稅優(yōu)惠之間的趨同評價空間還很大，這個趨同的方向包括：一是繼續(xù)提高增值稅免稅標準（4月份開始實施的小規(guī)模納稅人免稅即此體現(xiàn)），當然更妥當?shù)氖翘岣咝∫?guī)模納稅人認定標準并對小規(guī)模納稅人實施低征收率；二是繼續(xù)降低小型微利企業(yè)低檔應納稅所得額的最低適用稅率，甚至對屬于免征增值稅范圍的中小型市場主體同樣免征企業(yè)所得稅。

4.“六稅兩費”減半優(yōu)惠2019年誕生之初錨定的是增值稅小規(guī)模納稅人，2022擴大適用范圍到小型微利企業(yè)和個體工商戶。①對小型微利企業(yè)實施“六稅兩費”減免具備公平性但存在操作性問題，主要是難以將行為條件與優(yōu)惠結果進行匹配對應，目前的方案是通過錯配小型微利企業(yè)身份和享受“六稅兩費”減免之間的時空關系來解決操作問題。②對個體工商戶實施“六稅兩費”減免在財政扶持的精準性上不夠，需要扶持的個體工商戶在小規(guī)模納稅人和小型微利企業(yè)范圍內足以覆蓋，不在覆蓋范圍內的個體工商戶不應成為政策扶持的對象。