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納稅調整要有整體觀 充分調整才是應有之義
2022-04-02
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中國財稅浪子提醒：2020年2月29日，國家稅務總局網站再次對《防控疫情稅收優惠政策熱點解答（第六期）》進行了修改，這一次增加了新的第20問和21問，第六期的問題數目恢復到21個。全部六期合計的問題數仍然是131個。第六期的第20問的調整，明確表示在發生公益捐贈視同銷售行為時，捐贈扣除金額按照公允價值確認。
20.如果企業本身是批發醫療用品的，如進價10萬，售價是15萬，現在將這批外購的商品作為捐贈給定點醫院了，現視同銷售在所得稅上稅前扣除按10萬還是15萬呢？
答：企業所得稅政策明確規定，企業將資產移送他人用于對外捐贈，因資產所有權屬發生改變，而不屬于內部處置資產，應按規定確定收入。具體操作上，按照被移動資產的公允價值確定銷售收入，成本按正常銷售確定，捐贈扣除金額按公允價值確定。
浪子補充：根據《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）第二條規定，從2016匯算年度開始，企業發生《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規定情形的，除另有規定外,應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入。這里的國稅函〔2008〕828號）第二條規定的情形就是外部處置資產，資產權屬發生變更，需要做視同銷售處理。企業向定點醫院捐贈醫療用品，也屬于視同銷售情形。
在企業所得稅上，視同銷售收入按照15萬確認、視同銷售成本按照10萬確認。由于財政部2020年9號公告允許上述對醫院的捐贈全額在企業所得稅稅前扣除，相當于可以扣除公益性捐贈支出15萬元。該項業務計入應納稅所得額的金額是（15-10-15）=-10萬元。
如果站在會計處理角度，會計上不符合收入確認條件，會計上僅按成本確認營業外支出（公益性捐贈支出）10萬元。該項業務計入當年利潤總額的金額也是-10萬元。
這就說明，雖然處理過程不同，但是上述業務產生的應稅所得和會計利潤都是-10萬元，最終不會導致產生會計稅法差異。因此在以會計處理為基礎，采用納稅調整的方式進行納稅調整時，務必需要保持“應調盡調”，一旦調整不完整，或者調整過度，就會造成企業或者國家稅收利益的喪失。
在上面的案例中，從2008年現行企業所得稅法開始，就有同志陷入怪圈，不能自拔。他們堅持認為會計上僅僅確認了10萬的公益性捐贈支出，因此稅前扣除的公益性捐贈也不允許超過10萬元。甚至還有的同志將這種觀點上升為一種理論，“有視同銷售，但沒有視同購進”，其實，這樣糾結的背后還是這些同志對會計稅法差異調整的理解不全面，缺乏整體觀。如果我們按照視同銷售的邏輯，把這些醫療用品賣掉，實現收入15萬，結轉成本10萬。然后再將獲得的現金15萬元捐贈出去，很顯然公益捐贈支出是15萬元，而不是10萬元。
我個人完全贊同國家稅務總局對上述第20問的解答，這好像有點像“表忠心”，紅雨隨心翻作浪、青山著意化為橋。
最后需要提醒讀者注意的是，總局的問題解答和我的分析也是從會計稅法的整體差異進行的分析，實際填寫企業所得稅納稅調整表以及相關具體調整表時會采取分單元、分項目進行結構調整的方法，最終應該殊途同歸。
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