將自產產品作為樣品贈送給客戶：增值稅和所得稅都按視同銷售處理
日前，某上市公司發布公告稱，已有樣品送達客戶測試及試用，生產線預計在今年上半年建成投產。實際上，在企業日常經營中，將自產產品作為樣品贈送給客戶的情形并不少見。但是，許多財務人員對視同銷售的稅務處理了解得不夠，導致涉稅風險的產生。
案例：
企業將自產產品作為樣品贈送客戶
稅務部門對A公司開展稅務風險排查時，發現企業2020年的一份記賬憑證中，借記“銷售費用”90.4萬元，貸記“庫存商品”80萬元、“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”10.4萬元（假設不考慮城市維護建設稅、教育費附加等附加稅費）。
經過進一步了解，稅務人員發現，A公司為擴大市場，將自產的產品作為樣品贈送給了客戶。產品成本為不含稅價格80萬元，當年該企業同類產品對外銷售的不含稅價格為100萬元。針對這項業務，A公司會計人員制作了上述憑證，在申報增值稅時按視同銷售申報銷售額80萬元，并繳納了相關稅款。
此外，A公司當年取得銷售收入1900萬元，另有廣告費和業務宣傳費支出200萬元。A公司認為，將自產的產品作為樣品贈送給客戶，屬于發生廣告費和業務宣傳費支出，在填報企業所得稅年度納稅申報表的“廣告費和業務宣傳費”欄次時，填寫了200+90.4=290.4（萬元），并確認扣除限額1900×15%=285（萬元），據此納稅調增290.4-285=5.4（萬元）。
A公司的涉稅處理并不準確。
風險點一：
按成本價計算增值稅應稅銷售額
對于企業將自產產品用作樣品贈送給客戶的行為，增值稅和企業所得稅都有具體規定。增值稅方面，增值稅暫行條例實施細則第四條列舉了八種視同銷售的情形。其中就包括將自產、委托加工的貨物無償贈送其他單位或者個人。
企業按照該產品的成本80萬元申報視同銷售額，計算得出增值稅銷項稅額10.4萬元（80×13%），導致稅額計算出現差錯。事實上，A公司當年同類產品對外銷售價格為100萬元，根據增值稅暫行條例實施細則第十六條規定，視同銷售額應按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。因此，企業應按照100萬元確認銷售額，計算增值稅銷項稅額13萬元（100×13%）。由于納稅人無增值稅留抵稅額，應補繳增值稅13-10.4=2.6（萬元），并繳納相應的滯納金。會計處理上應作相應調整，借記“以前年度損益調整”2.6萬元，貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”2.6萬元。
風險點二：
忽略差異額的納稅填報
企業將自產的產品作為樣品贈送給客戶，根據企業所得稅法實施條例第二十五條規定，應當視同銷售貨物。
《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年80號）第二條規定，企業發生企業所得稅認為的視同銷售行為，除另有規定外，應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入。因此，A公司應確認視同銷售收入100萬元。在成本方面，《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》中，對“視同銷售成本”欄次的填報說明明確：該欄次填報“會計處理不確認銷售收入，稅收規定確認為應稅收入對應的視同銷售成本金額”。因此，A公司應確認視同銷售成本80萬元。
注：將自產的產品作為樣品贈送給了客戶。產品成本為不含稅價格80萬元，當年該企業同類產品對外銷售的不含稅價格為100萬元。
填報完視同銷售收入和視同銷售成本后，很多納稅人就認為該項業務已經申報完畢，卻忽略了《納稅調整項目明細表》相關欄次的調整。
《企業所得稅年度納稅申報表》附表《納稅調整項目明細表》第30行的填報說明明確，本行填報其他因會計處理與稅收規定有差異需納稅調整的扣除類項目金額。企業將貨物、資產、勞務用于捐贈、廣告等用途時，進行視同銷售納稅調整后，對應支出的會計處理與稅收規定有差異需納稅調整的金額填報在本行。換句話說，A公司這項視同銷售行為對應的廣告費和業務宣傳費支出，會計處理與稅收規定上分別按成本與公允價值進行確認，產生差額20萬元，應該在該行中進行填報，調減企業的應納稅所得額20萬元。調整后，可以認為A公司該視同銷售行為對應的支出，按公允價值計算稅前扣除。
小穎言稅注：將贈送業務拆成分兩步，第一步，將贈送的自產產品賣了113萬元（=100+100×13%），這時需要確認主營業務收入100萬元和主營業務成本80萬元；第二步，用賣掉的錢113萬元去贈送，銷售費用應為113萬元，賬面計了80+10.4=90.4萬元，應調增113-90.4=22.6萬元。
有納稅人可能會疑惑，A公司企業所得稅確認視同銷售收入100萬元，確認視同銷售成本80萬元，又調減應納稅所得額20萬元，好像做了無用功。其實不然，視同銷售收入的確認，會影響廣告費和業務宣傳費稅前扣除限額的計算。
《國家稅務總局關于企業所得稅執行中若干稅務處理問題的通知》（國稅函〔2009〕202號）規定，企業在計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費等費用扣除限額時，其銷售（營業）收入額應包括企業所得稅實施條例第二十五條所規定的視同銷售（營業）收入額。據此，A公司當年廣告費和業務宣傳費扣除限額應為（1900+100）×15%=300（萬元）。其廣告費和業務宣傳費支出也需要按公允價值計算，為290.4+100+13-90.4=313（萬元）。
由于A公司原廣告費和業務宣傳費支出已納稅調增5.4萬元，因此，企業須再調增應納稅所得額313-300-5.4-2.6=5（萬元）。由于2020年度企業所得稅匯算清繳已經結束，A公司應聯系主管稅務機關進行更正申報，補繳企業所得稅并按照規定繳納相應的滯納金。
提醒：
把握稅會處理差異
企業會計人員要注意不同稅種對視同銷售業務的不同規定，并把握稅會處理的差異。
在視同銷售的認定方面，要注意增值稅與企業所得稅視同銷售行為認定的區別。比如，企業外購貨物用于集體福利或者個人消費，不屬于增值稅認定的視同銷售，但屬于企業所得稅認定的視同銷售。增值稅暫行條例實施細則第四條明確了八種視同銷售的情形，企業所得稅則以權屬轉移作為主要判定標準，財務人員要注意區分，正確申報。
增值稅和企業所得稅的視同銷售收入應按照公允價值確定。在計算企業所得稅時，還要將視同銷售收入額計入當年的銷售（營業）收入中，計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費等費用的稅前扣除限額。
此外，納稅人也要注意報表填寫的準確性。特別是將貨物、資產、勞務用于捐贈、廣告等用途時，在進行視同銷售納稅調整后，對應支出會存在稅會差異，企業務必要在企業所得稅年度納稅申報表《納稅調整項目明細表》的第30行“其他”欄次，準確填寫差異額。
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