將自產(chǎn)產(chǎn)品作為樣品贈送給客戶：增值稅和所得稅都按視同銷售處理
日前，某上市公司發(fā)布公告稱，已有樣品送達客戶測試及試用，生產(chǎn)線預計在今年上半年建成投產(chǎn)。實際上，在企業(yè)日常經(jīng)營中，將自產(chǎn)產(chǎn)品作為樣品贈送給客戶的情形并不少見。但是，許多財務(wù)人員對視同銷售的稅務(wù)處理了解得不夠，導致涉稅風險的產(chǎn)生。
案例：
企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品作為樣品贈送客戶
稅務(wù)部門對A公司開展稅務(wù)風險排查時，發(fā)現(xiàn)企業(yè)2020年的一份記賬憑證中，借記“銷售費用”90.4萬元，貸記“庫存商品”80萬元、“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”10.4萬元（假設(shè)不考慮城市維護建設(shè)稅、教育費附加等附加稅費）。
經(jīng)過進一步了解，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，A公司為擴大市場，將自產(chǎn)的產(chǎn)品作為樣品贈送給了客戶。產(chǎn)品成本為不含稅價格80萬元，當年該企業(yè)同類產(chǎn)品對外銷售的不含稅價格為100萬元。針對這項業(yè)務(wù)，A公司會計人員制作了上述憑證，在申報增值稅時按視同銷售申報銷售額80萬元，并繳納了相關(guān)稅款。
此外，A公司當年取得銷售收入1900萬元，另有廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出200萬元。A公司認為，將自產(chǎn)的產(chǎn)品作為樣品贈送給客戶，屬于發(fā)生廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，在填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表的“廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費”欄次時，填寫了200+90.4=290.4（萬元），并確認扣除限額1900×15%=285（萬元），據(jù)此納稅調(diào)增290.4-285=5.4（萬元）。
A公司的涉稅處理并不準確。
風險點一：
按成本價計算增值稅應(yīng)稅銷售額
對于企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用作樣品贈送給客戶的行為，增值稅和企業(yè)所得稅都有具體規(guī)定。增值稅方面，增值稅暫行條例實施細則第四條列舉了八種視同銷售的情形。其中就包括將自產(chǎn)、委托加工的貨物無償贈送其他單位或者個人。
企業(yè)按照該產(chǎn)品的成本80萬元申報視同銷售額，計算得出增值稅銷項稅額10.4萬元（80×13%），導致稅額計算出現(xiàn)差錯。事實上，A公司當年同類產(chǎn)品對外銷售價格為100萬元，根據(jù)增值稅暫行條例實施細則第十六條規(guī)定，視同銷售額應(yīng)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。因此，企業(yè)應(yīng)按照100萬元確認銷售額，計算增值稅銷項稅額13萬元（100×13%）。由于納稅人無增值稅留抵稅額，應(yīng)補繳增值稅13-10.4=2.6（萬元），并繳納相應(yīng)的滯納金。會計處理上應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整，借記“以前年度損益調(diào)整”2.6萬元，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”2.6萬元。
風險點二：
忽略差異額的納稅填報
企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品作為樣品贈送給客戶，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定，應(yīng)當視同銷售貨物。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年80號）第二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生企業(yè)所得稅認為的視同銷售行為，除另有規(guī)定外，應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入。因此，A公司應(yīng)確認視同銷售收入100萬元。在成本方面，《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》中，對“視同銷售成本”欄次的填報說明明確：該欄次填報“會計處理不確認銷售收入，稅收規(guī)定確認為應(yīng)稅收入對應(yīng)的視同銷售成本金額”。因此，A公司應(yīng)確認視同銷售成本80萬元。
注：將自產(chǎn)的產(chǎn)品作為樣品贈送給了客戶。產(chǎn)品成本為不含稅價格80萬元，當年該企業(yè)同類產(chǎn)品對外銷售的不含稅價格為100萬元。
填報完視同銷售收入和視同銷售成本后，很多納稅人就認為該項業(yè)務(wù)已經(jīng)申報完畢，卻忽略了《納稅調(diào)整項目明細表》相關(guān)欄次的調(diào)整。
《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》附表《納稅調(diào)整項目明細表》第30行的填報說明明確，本行填報其他因會計處理與稅收規(guī)定有差異需納稅調(diào)整的扣除類項目金額。企業(yè)將貨物、資產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、廣告等用途時，進行視同銷售納稅調(diào)整后，對應(yīng)支出的會計處理與稅收規(guī)定有差異需納稅調(diào)整的金額填報在本行。換句話說，A公司這項視同銷售行為對應(yīng)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，會計處理與稅收規(guī)定上分別按成本與公允價值進行確認，產(chǎn)生差額20萬元，應(yīng)該在該行中進行填報，調(diào)減企業(yè)的應(yīng)納稅所得額20萬元。調(diào)整后，可以認為A公司該視同銷售行為對應(yīng)的支出，按公允價值計算稅前扣除。
小穎言稅注：將贈送業(yè)務(wù)拆成分兩步，第一步，將贈送的自產(chǎn)產(chǎn)品賣了113萬元（=100+100×13%），這時需要確認主營業(yè)務(wù)收入100萬元和主營業(yè)務(wù)成本80萬元；第二步，用賣掉的錢113萬元去贈送，銷售費用應(yīng)為113萬元，賬面計了80+10.4=90.4萬元，應(yīng)調(diào)增113-90.4=22.6萬元。
有納稅人可能會疑惑，A公司企業(yè)所得稅確認視同銷售收入100萬元，確認視同銷售成本80萬元，又調(diào)減應(yīng)納稅所得額20萬元，好像做了無用功。其實不然，視同銷售收入的確認，會影響廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除限額的計算。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國稅函〔2009〕202號）規(guī)定，企業(yè)在計算業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費等費用扣除限額時，其銷售（營業(yè)）收入額應(yīng)包括企業(yè)所得稅實施條例第二十五條所規(guī)定的視同銷售（營業(yè)）收入額。據(jù)此，A公司當年廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額應(yīng)為（1900+100）×15%=300（萬元）。其廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出也需要按公允價值計算，為290.4+100+13-90.4=313（萬元）。
由于A公司原廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出已納稅調(diào)增5.4萬元，因此，企業(yè)須再調(diào)增應(yīng)納稅所得額313-300-5.4-2.6=5（萬元）。由于2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳已經(jīng)結(jié)束，A公司應(yīng)聯(lián)系主管稅務(wù)機關(guān)進行更正申報，補繳企業(yè)所得稅并按照規(guī)定繳納相應(yīng)的滯納金。
提醒：
把握稅會處理差異
企業(yè)會計人員要注意不同稅種對視同銷售業(yè)務(wù)的不同規(guī)定，并把握稅會處理的差異。
在視同銷售的認定方面，要注意增值稅與企業(yè)所得稅視同銷售行為認定的區(qū)別。比如，企業(yè)外購貨物用于集體福利或者個人消費，不屬于增值稅認定的視同銷售，但屬于企業(yè)所得稅認定的視同銷售。增值稅暫行條例實施細則第四條明確了八種視同銷售的情形，企業(yè)所得稅則以權(quán)屬轉(zhuǎn)移作為主要判定標準，財務(wù)人員要注意區(qū)分，正確申報。
增值稅和企業(yè)所得稅的視同銷售收入應(yīng)按照公允價值確定。在計算企業(yè)所得稅時，還要將視同銷售收入額計入當年的銷售（營業(yè)）收入中，計算業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費等費用的稅前扣除限額。
此外，納稅人也要注意報表填寫的準確性。特別是將貨物、資產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、廣告等用途時，在進行視同銷售納稅調(diào)整后，對應(yīng)支出會存在稅會差異，企業(yè)務(wù)必要在企業(yè)所得稅年度納稅申報表《納稅調(diào)整項目明細表》的第30行“其他”欄次，準確填寫差異額。
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