01、土地增值稅稅收收入現狀 近年來，我國土地增值稅（以下簡稱“土增稅”）稅額同比速度較快，2018、2019兩年均超14%，2020年受疫情因素同比增長僅為0.1%。2021年以來，由于成交量的持續增長，預計本年土增稅收入將恢復較快速度增長。 在房地產開發企業的稅負構成中，土增稅占較大比重，對企業的利潤影響較大 。 02、普通住宅的標準分析 房地產開發企業開發住宅項目，準確認定和執行項目滿足普通住宅的標準是一個重點事項，某些時候甚至關乎了該項目在凈現值NPV、內含報酬率IRR等指標方面的成敗。目前針對普通住宅的認定，全國各地的標準都是不同的，甚至同一城市的不同地區都存在的差異。我們看一下部分地區中針對普通住宅的認定標準： 數據來源：各省、市房管局及稅務局網站 提示 從上表分析可知，針對普通住宅認定，主要受單套面積及成交價格的影響。需要注意的是，以上普通住宅的標準需要同時滿足。在土增稅清算時，如果普通住宅增值率在20%以下，可以享受免征土增稅的優惠。 03、土增稅收入口徑與其他稅種及會計核算的差異 目前全國各地對土增稅收入認定的依據是相同的，主要基于財稅[2016] 43號和國家稅務總局公告2016年第70號），即土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。 提示 雖然上述法規明確“土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入”，但實務中還是會存在理解差異的情況。現階段，房地產開發企業對于計稅收入的確認問題，增值稅、土增稅、企業所得稅、會計核算及發票的口徑均存在差異，現整理如下： 從上表分析可知： 簡易計稅方式下，四者的口徑是相同的，即按增值稅征收率5%換算的不含稅收入，一般計稅方式下就比較特殊了； 企業所得稅與會計核算上，對收入的口徑是一致的，即“按增值稅理論稅率9%計算的不含稅收入”； 增值稅銷售額：一般來說增值稅銷售額應與會計收入是一致的，但由于房地產開發企業繳納的土地出讓金無法有效取得增值稅進項發票予以抵扣，因此對于銷售不動產業務，沿用了“營改增”稅收時采用的差額計稅政策。根據國家稅務總局公告2016年第18號的規定，房地產開發企業適用一般計稅方法計稅的，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額； 土增稅收入：財稅[2016] 43號明確說明土增稅收入是不含增值稅收入，另外在國家稅務總局公告2016年第70號中進一步明確適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額，而且從第（3）點可知實際計算的增值稅銷項是差額計稅的結果。 04、土地成本的分攤口徑 針對同一塊土地分期開發的情形，需要先確定不同分期的土地成本，然后同一期不同產品類型的土地成本也需要按合理方式分攤。土增稅清算時土地成本扣除項目金額的確定，主要適用如下兩條法規： （1）土地增值稅暫行條例實施細則（財法字〔1995〕6號）: 第九條 納稅人成片受讓土地使用權后，分期分批開發、轉讓房地產的，其扣除項目金額的確定，可按轉讓土地使用權的面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，也可按稅務機關確認的其他方式計算分攤。 （2）國家稅務總局關于印發《土地增值稅清算管理規程》的通知（國稅發〔2009〕91號）: 第二十二條審核取得土地使用權支付金額和土地征用及拆遷補償費時應當重點關注： （一）同一宗土地有多個開發項目，是否予以分攤，分攤辦法是否合理、合規，具體金額的計算是否正確。 （二）是否存在將房地產開發費用記入取得土地使用權支付金額以及土地征用及拆遷補償費的情形。 （三）拆遷補償費是否實際發生，尤其是支付給個人的拆遷補償款、拆遷（回遷）合同和簽收花名冊或簽收憑證是否一一對應。 提示 存在同一地塊分期開發、分期清算的項目，各期按占地面積法或建筑面積法或其他稅務機關認可的合理方法分攤土地成本；每一期土地成本在普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產之間，再按可售面積法進行分攤。 對于地下車位是否分攤地價的問題，各地的規定也有一定差異。比如《國家稅務總局廣東省稅務局土地增值稅清算管理規程》（國家稅務總局廣東省稅務局公告2019年第5號）第29條提到，土地出讓金是否按照以下方式分攤：國有土地使用權出讓合同或其補充協議注明，地下部分不繳納土地出讓金或者地上部分與地下部分分別繳納土地出讓金的，土地出讓金應直接歸集到對應的受益對象（地上部分或地下部分）。 從該文件分析，如果合同上明確約定地下部分不繳納土地出讓金或地上地下分別繳納的，土地成本可以按專屬成本的方式直接歸集到對應的受益對象。其他情形下，地上和地下分攤土地成本的口徑是相同的。 05、開發成本稅前扣除標準的問題 除土地成本以外，房地產開發企業扣除項目另一大關鍵是關于開發成本的稅前扣除標準的問題。我們看一下如下法規對開發成本稅前扣除原則的判斷。 （1）關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知（國稅發[2006]187號）： 第四條（五）屬于多個房地產項目共同的成本費用，應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。 （2）國家稅務總局關于印發《土地增值稅清算管理規程》的通知（國稅發〔2009〕91號）: 第二十五條 審核建筑安裝工程費時應當重點關注： （三）參照當地當期同類開發項目單位平均建安成本或當地建設部門公布的單位定額成本，驗證建筑安裝工程費支出是否存在異常。 （五）建筑安裝發票是否在項目所在地稅務機關開具。 提示 不同產品類型之間，各地稅務機關比較認可的是按可售面積法分攤建安成本，但可售面積法主要基于二維（面積）角度對建安成本進行分拆，而實際上不同產品類型實際施工成本存在差異，因此也有部分地區稅務機關認可企業選擇按“層高系數法”分攤成本，即考慮產品層高以三維（體積，面積*不同產品層高）角度進行分攤。 關于開發成本的稅前扣除，從成本分攤的準確性與嚴謹度來看，應該要按“三分法”（即普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產，部分區域適用“二分法”，即非普通住宅并入其他類型房地產）各自的銷售比例準確計算可扣除成本，而不是按整體的銷售比例分攤。 案例：我們通過具體的案例加強對開發成本分攤的理解：B房地產開發公司建設A小區項目，規劃批準總占地面積50,000平方米，開工時間為20X2年11月，竣工時間為20X6年12月，項目主要信息如下： 于20X3年5月開始對商品房進行預銷售，實測總建筑面積證明為100,000平方米，可售面積證書中批復可售面積為70,000平方米，其中普通住宅可售面積25,000平方米，非普通住宅可售面積40,000平方米，其他類型房地產可售面積5,000平方米 ；其余不可出售的人防車位等面積10,000平方米，另外還有可扣除的公共配套設施面積20,000 平方米。 截止20X9年11月，可售面積中已出售面積為 63,000平方米，銷售比例為 90%，其中普通住宅已售25,000平方米、非普通住宅已售 36,000平方米、其他類型房地產已售 2,000平方米，稅務機關要求進行土增稅清算。各種產品類型分攤開發成本的銷售比例如下： 房地產施工過程中共發生開發成本支出50,000萬元，其中因缺少發票、紅線外支出、預提費用等原因不可扣除的成本為1,000萬元，申報確認成本為49,000萬元，其中前期工程費10,000萬元，建筑安裝工程費25,000 萬元，基礎設施費13,000萬元，公共配套設施費75萬元，開發間接費925萬元。 土增稅清算可分攤成本（剔除產權車位成本=不可售車位面積/總建筑面積）：開發成本總成本為49,000萬元， 剔除產權車位成本=10,000/100,000 * 49,000 =4,900萬元，則土增稅清算可分攤成本為剩余的 44,100萬元。 各產品類型可扣除開發成本如下（按各自可售面積分攤）： 普通住宅：普通住宅可售面積/總可售面積*44,100*銷售比例=25,000/70,000*44,100 *100%=15,750萬元； 非普通住宅：非普通住宅可售面積/總可售面積*銷售比例=40,000/70,000*44,100 *90%=22,680萬元； 其他類型房地產：其他類型房地產可售面積/總可售面積*銷售比例=5,000/70,000* 44,100*40%=1,260萬元。 06、利息支出能否據實扣除的主要把握點 關于利息支出的稅前扣除問題，現行土增稅法規的規定是： （1）土地增值稅暫行條例實施細則（財法字〔1995〕6號）： 財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，按本條（一）、（二）項（即取得土地使用權成本，開發土地和新建房及配套設施的成本）規定計算的金額之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按本條（一）、（二）項（同上）規定計算的金額之和的10%以內計算扣除。 （2）國家稅務總局關于印發《土地增值稅清算管理規程》的通知（國稅發[2009]91號）：第二十七條審核利息支出時應當重點關注： （一）是否將利息支出從房地產開發成本中調整至開發費用。 （二）分期開發項目或者同時開發多個項目的，其取得的一般性貸款的利息支出，是否按照項目合理分攤。 （三）利用閑置專項借款對外投資取得收益，其收益是否沖減利息支出。 提示 房地產開發企業關聯方之間資金占用的利息支出，不符合法規上據實扣除的標準。 利息支出扣除標準上，法規給企業予以5%比例的最低保護線，如希望扣除比例高于5%，企業自身應確保：（1）有與金融機構簽訂的貸款合同并提供利息發票；（2）某筆貸款用于不同分期、多個房產項目或是以統借統還形式從集團公司取得的貸款，必須有合理的利息分攤依據予以佐證。 07、對清算時準予扣除稅金的認定 “營改增”以后的土增稅清算申報表，對允許扣除的稅金一欄，其明細行次依然僅列示營業稅、城市維護建設稅、教育費附加三項，這讓不少人產生疑惑：與轉讓不動產相關的地方教育附加以及印花稅能否作為稅金扣除項？我們看一下如下法規： （1）土地增值稅暫行條例實施細則（財法字〔1995〕6號）： 第七條（五）項規定， 與轉讓房地產有關的稅金，是指在轉讓房地產時繳納的營業稅、城市維護建設稅、印花稅。因轉讓房地產交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。 （2）財稅字〔1995〕48號 第九條規定，關于計算增值額時扣除已繳納印花稅的問題細則中規定允許扣除的印花稅，是指在轉讓房地產時繳納的印花稅。房地產開發企業按照《施工、房地產開發企業財務制度》的有關規定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務人在計算土地增值稅時允許扣除在轉讓時繳納的印花稅。 （3）國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告（國家稅務總局公告2016年第70號）： 第三條（二）項規定，營改增后，房地產開發企業實際繳納的城市維護建設稅（以下簡稱“城建稅”）、教育費附加，凡能夠按清算項目準確計算的，允許據實扣除。凡不能按清算項目準確計算的，則按該清算項目預繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加扣除。其他轉讓房地產行為的城建稅、教育費附加扣除比照上述規定執行。 （4）國家稅務總局廣東省稅務局土地增值稅清算管理規程（廣東省稅務局公告2019年第5號）： 第三十七條規定， 應當確認與轉讓房地產有關稅金及附加扣除的范圍是否符合稅收有關規定。根據會計制度規定，納稅人繳納的印花稅列入“管理費用”科目核算的，按照房地產開發費用的有關規定扣除，列入“稅金及附加”科目核算的，計入“與轉讓房地產有關稅金”予以扣除。納稅人繳納的地方教育附加可計入“與轉讓房地產有關稅金”予以扣除。 提示 財法字〔1995〕6號是出臺時間比較久的文件，這里提及可以扣除的印花稅僅指非房地產企業。財稅字〔1995〕48號文件推出時，由于當時印花稅還是計入管理費用，因此房地產開發企業需將印花稅計入房地產開發費用按比例扣除，而不能作為稅金支出扣除。按財會[2016]22號最新會計核算規定，印花稅已計入“稅金與附加”，部分地方規定符合一定條件的印花稅計入“與轉讓房地產有關稅金”予以扣除，也有部分地方稅務機關依然沿用財稅字〔1995〕48號文件的精神，不允許將印花稅計入稅金支出予以稅前扣除；對于地方教育附加，并非所有省份都征收，如有征收地方教育附加的省份，具體執行時可參按當地的清算管理規程而定。 附加稅計算依據來源于增值稅，但增值稅是以公司作為一個納稅主體計算，與土增稅以項目作為一個納稅主體計算存在差異。因此，必須準確適用法規上“按清算項目準確計算”的規定，且必須是與轉讓房地產有關的稅金，無關的稅金需剔除，即不能說只看“稅金與附加”科目的發生額。特別是利潤較高的項目，確保與該項目相關的附加稅能完整據實扣除。