近年來虛開發票案件呈高發多發態勢，其中惡意接受虛開增值稅專用發票并用于抵扣進項稅額的行為，觸犯了虛開發票的相關規定，結果又造成了偷稅，對于這種牽連行為究竟該如何處罰?目前各地做法不一。本文結合案例，對按偷稅處罰與“從一重處”的適用原則進行了比較，提出了立法建議。

近日，L市國稅局稽查局查辦的一起虛受發票案件在內部審理過程中產生了較大的爭議。

根據2017年Z省打擊發票違法犯罪活動“春雷行動”提供的線索，檢查人員發現A公司與16家走逃企業在無貨交易的情況下，通過支付開票手續費、虛假材料入庫和虛假資金支付的方式，共收受虛開增值稅專用發票237份，申報抵扣進項稅額3741235.13元。其中，在稽查立案檢查前，該公司主動轉出進項稅額1214218.49元，實際造成少繳稅款2527016.64元。

此案該如何定性處罰?審理人員意見不一，主要有四種觀點。

第一種觀點認為，A公司虛受發票后，申報抵扣進項稅額，A公司虛假申報造成國家稅款流失，應根據《國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》(國稅發﹝1997﹞134號)(以下簡稱134號文)第一條的規定，按稅收征管法第六十三條規定按偷稅定性處罰。

第二種觀點認為，A公司是在無貨交易情況下，通過支付開票手續費、虛假材料入庫和虛假資金支付的方式取得增值稅專用發票，破壞了國家發票管理秩序，違反了發票管理辦法第二十二條規定，應按照虛開發票對其定性并進行處罰。

第三種觀點認為，類似案件要視具體情況而定，要看在立案前，涉案企業是否已作進項稅額轉出處理。因為在對偷稅的認定上，涉案企業首先有偷稅故意，然后通過各種手段達到不繳或少繳稅款的目的，最終造成國家稅款流失。對于虛受發票案件，如果在立案前涉案企業已作進項轉出處理，結果未造成國家稅款的流失，則按照虛開發票對其定性并進行處罰。

第四種觀點則認為，類似案件可以借鑒刑法理論上對于牽連犯的適用原則，按照“從一重處”的處斷原則進行處罰，即首先要比較偷稅與虛開發票哪一種罰款金額更重，然后選擇重的方式予以處罰。本案中，若按照偷稅定性處罰，對A公司少繳的增值稅2527016.64元處一倍的罰款即2527016.64元。而按照虛開發票行為定性處罰，根據發票管理辦法第三十七條第一款規定處罰上限為50萬元。顯然，本案按照偷稅定性處罰更加嚴厲。

案件審理委員會成員大多贊同第四種觀點，即借鑒刑法理論上對于牽連犯的處斷原則，對該案按照“從一重處”原則進行處罰。最終，L市國稅局稽查局追繳A公司少繳的增值稅2527016.64元及滯納金，按偷稅對其少繳稅款處一倍的罰款，并按規定對A公司涉嫌虛開發票的行為移送公安部門作進一步調查處理。

梳理本案，筆者認為有關適用條款還有必要作進一步分析。

(一)本案中，觀點一與觀點四殊途而同歸。

就本案而言，從現行有效的規定看，根據134號文第一條規定，受票方利用他人虛開的專用發票，向稅務機關申報抵扣稅款進行偷稅的，應當依照稅收征管法及有關法規追繳稅款，處以偷稅數額五倍以下的罰款。該文第三條同時規定，“納稅人以上述第一條、第二條所列的方式取得專用發票未申報抵扣稅款，或者未申請出口退稅的，應當依照《中華人民共和國發票管理辦法》及有關法規，按所取得專用發票的份數，分別處以一萬元以下的罰款。”可見，134號文的上述兩個條款分別針對兩種不同情況規定了兩種處理方式，即接受虛開發票構成偷稅的，按稅收征管法規定的偷稅處罰;接受虛開發票未抵扣稅款的，按發票管理辦法處罰。

前述觀點一就遵循了134號文規定，即對造成偷稅的，無論金額大小，均應按偷稅予以處罰。

而觀點四主張根據刑法牽連犯的處斷原則，即當行為觸犯一種罪行，結果又觸犯另一種罪行時，選擇哪種罪行法定刑重，即按哪種罪行定罪，不再數罪并罰。反映到本案中，即比較偷稅與虛開發票行為的處罰額度，選擇處罰金額較大的予以定性處罰。

筆者認為，在稅法對類似牽連性的稅收違法行為未作明確規定時，將刑法牽連犯“從一重處”的處斷原則運用到相同類型的稅務案件中，有一定的合理性與可行性。但如果稅收規范性文件已經明確規定了虛受發票造成偷稅的牽連行為如何處罰，則應嚴格按照現行文件規定執行。如本案所述，既然134號文已經明確規定虛受發票造成偷稅的，應按稅收征管法有關偷稅的條款處罰，則無須適用“從一重處”原則。因此，筆者贊成觀點一。事實上，就本案而言，根據觀點一，按偷稅處罰的結果與觀點四“從一重處”的結果是一樣的，即均需按稅收征管法第六十三條規定，對A公司處罰2527016.64元萬元。

(二)在類似案件中，適用134號文的結果與“從一重處”的結果相差不大。

事實上，在不同案件中，無論金額大小，適用134號文的結果與“從一重處”的差別并不大。筆者區分四種情形進行比較。

一是接受虛開發票且抵扣稅額不足1萬元的情形。根據發票管理辦法第三十七條規定，虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款;虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款。假設某納稅人虛受發票且抵扣稅額為9000元，按134號文偷稅處一倍罰款為9000元。若按虛開發票處罰，雖然理論上可能罰5萬元以下，但根據過罰相當的原則，基層往往對其虛開行為處以1萬元左右的罰款。此時，若按“從一重處”原則，就選擇按虛開發票行為罰1萬元，與按偷稅罰9000元相差不大。

二是接受虛開發票且抵扣稅額1萬元以上不滿5萬元的情形。假設某納稅人虛受發票且抵扣稅額為4萬元，根據134號文按偷稅處罰，罰款金額一般為4萬元。如“從一重處”，則根據發票管理辦法第三十七條有關虛開行為處罰的規定，可以處5萬元以上50萬元以下，但實踐中為體現過罰相當原則，對偷稅金額不足5萬元的，通常對其虛開行為也就罰底線5萬元。兩者的處理結果相差不大。

三是接受虛開發票且抵扣稅額5萬以上不足50萬元的情形。假設某納稅人接受虛開發票且抵扣稅額為20萬元，根據134號文按偷稅處罰，罰款金額通常為偷稅額的一倍20萬元;而按發票管理辦法的虛開發票行為處罰，雖可選擇罰5到50萬元，但一般也會以偷稅額為基數對其行為罰20萬元。如果從一重處，則剛好跟偷稅額一致。

四是接受虛開發票且抵扣稅額50萬以上的情形。如本案所述情形，偷稅罰重于按虛開發票行為罰，“從一重處”的最終選擇結果也是按偷稅罰，即適用134號文的結果與“從一重處”的結果完全一致。

通過分析可以發現，兩者的差別僅體現在第一和第二種情形下，且差別較小，其余情形罰款金額均幾乎一致。

故筆者認為，既然134號文仍然有效，則直接適用該文即可，無須“舍近而求遠”去適用“從一重處”。且對“從一重處”的何謂“重”，在實踐中容易引發爭議，如究竟是以罰款金額比較呢還是從案件性質比較，都需要明確。

及時修改134號文第三十七條規定。

有人提出，134號文是1997年制定的，當時發票管理辦法中還沒有“虛開發票”的定義，也不存在對虛開發票行為處罰款的規定，目前適用134號文是否合適?筆者認為，134號文沒有廢止，表明其仍有存在的價值，上述分析也說明了其對涉稅牽連行為適用的原則體現了過罰相當的精神。值得注意的是134號文第三條規定，即對接受虛開發票未造成偷稅的，按所取得專用發票的份數，分別處以1萬元以下的罰款。由于新的發票管理辦法已經對虛開發票的行為單獨規定了罰則，對接受虛開發票未造成偷稅的情形，直接適用發票管理辦法第三十七條規定即可。同時，建議國家稅務總局及時修改134號文第三條規定，使其與發票管理辦法第三十七條的罰則相一致，以方便基層適用。

盡快修訂虛開發票案件移送公安的標準。

本案中，雖然最后是按偷稅進行處罰的，但移送公安的理由仍然是涉嫌虛開發票。目前，虛開發票移送公安的標準包括情節標準和數額標準。建議對虛開發票情節標準進一步予以明確，主要包括對有無貨物的要求及票流、貨流、資金流“三流”是否一致的要求進行明確。同時，建議對稅額標準進行修訂。根據1996年最高人民法院關于適用《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》的若干問題的解釋，對虛開稅款數額1萬元以上的應依法定罪處罰。20多年過去了，我國經濟發展迅猛，將20多年前的規定適用今天的虛開發票違法行為，已不合時宜。從工作實踐來看，面對高發頻率多發態勢的虛開發票現象，如果移送公安的數額標準還是20多年前的標準，稅務部門和公安部門面臨難以應付的局面。建議對虛開發票案件移送公安的數額標準提高到5萬元以上。

點評：新司法解釋的出臺，虛開案件泛濫的情況得到一定改善，稅務機關可以更好地區分違法發票管理辦法的行政違法行為與虛開刑事犯罪行為，將具有嚴重社會危害性的虛開進行移送公安，從而避免將虛開過分擴大。