中國作為自新冠疫情以來率先實現經濟復蘇的國家，境內新的投資項目穩步推進。無論是外商投資企業還是本土企業，在選擇項目設立地時，當地財稅優惠政策無疑是一項重要的考量因素。除國家層面給予的區域稅收優惠政策外，各地政府或產業園區為鼓勵和吸引外來投資、發展地方經濟，常通過制定地方文件、與投資人簽署投資協議、投資備忘錄等形式承諾給予企業財政補貼、獎勵或資金扶持等優惠。

企業在選擇及適用地方財政優惠政策時，需要進行諸多方面的考量。我們注意到，不少企業往往僅對各地財政優惠在金額上進行橫向比較，但事實上，企業還應綜合考慮其他同等重要的因素，比如地方政府及園區給予財政優惠的政策依據及出臺政策的層級、設定的條件要求、是否簽署正式投資協議、支付路徑及頻率、過往政策穩定性等。

此外，企業在評估財政補貼及其對項目收益率的影響時，經常忽視財政補貼的稅務成本。有些企業對取得財政補貼的稅會處理存在一些誤區，而近年來稅務機關和財政部門亦加強了對財政補貼的核查。由于篇幅有限，本文僅從企業所得稅角度對財政補貼可能涉及的雷區進行梳理，探討財政補貼應稅性、收入時間確認、財政補貼對企業享受稅收優惠的影響等，并延伸至對該類投資協議中政府允諾有效性的思考，以期加強企業對財政補貼相關稅務合規管理的重視。

企業取得的財政補貼必須是在上述文件列明的范圍內，方可不計入應稅收入。需要提示的是，在實踐中，企業多是從地方政府取得財政性資金，如果財政性資金不能同時滿足文件規定的三項條件，則應當計入應稅收入，否則企業將面臨納稅調整的風險。

另外，根據《財政部 國家稅務總局關于財政性資金行政事業性收費政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅〔2008〕151號)、《財政部 國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2011〕70號)的進一步規定，企業的不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除;企業的不征稅收入用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。

此外，企業將符合不征稅條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年(60個月)內未發生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應計入取得該資金第六年的應稅收入總額;計入應稅收入總額的財政性資金發生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。

雷區二：企業直接按照會計處理原則確認應稅收入時間

在會計處理上，不同類別的財政補貼適用不同的準則。根據《企業會計準則第16號——政府補助》，政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助：

與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益(營業外收入)。相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益。

與收益相關的政府補助，應當分別下列情況處理：(一)用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期營業外收入;(二)用于補償企業已發生的相關費用或損失的，直接計入當期營業外收入。

從上述規則可以看出，在會計處理上，政府補助應當按照相關費用的期間分期確認營業外收入。那么在企業所得稅上是否也應按照權責發生制確認收入呢?

在企業所得稅上，企業取得財政補貼的收入時間如何確認，在過去較長一段時間內存在不確定性。《財政部 國家稅務總局關于企業補貼收入征稅等問題的通知》(財稅字〔1995〕81號，已于2011年廢止)曾規定，“企業取得國家財政性補貼和其他補貼收入，除國務院、財政部和國家稅務總局規定不計入損益者外，應一律并入實際收到該補貼收入年度的應納稅所得額。”然而該文件被廢止后，企業所得稅上對財政補貼是按收付實現制還是權責發生制確認收入，沒有進一步的文件規定，實踐中存在不同做法。有些企業在設立初期累積較高金額虧損，因此希望將財政補貼分期確認應稅收入(避免累計虧損結轉超5年后無法有效利用);而有些企業投資成本有限、運營不久后便開始盈利，因此更希望在實際取得財政補貼時確認應稅收入。

對此，2021年6月22日，國家稅務總局發布《國家稅務總局關于企業所得稅若干政策征管口徑問題的公告》(國家稅務總局公告2021年第17號，簡稱“17號公告”)，對企業取得政府財政資金的收入時間確認問題在一定程度上予以明確：(1)企業按照市場價格銷售貨物、提供勞務服務等，凡由政府財政部門根據企業銷售貨物、提供勞務服務的數量、金額的一定比例給予全部或部分資金支付的，應當按照權責發生制原則確認收入;(2)除上述情形外，企業取得的各種政府財政支付，如財政補貼、補助、補償、退稅等，應當按照實際取得收入的時間確認收入。

雖然17號公告適用于2021年及以后年度企業所得稅匯算清繳，但對于以前年度的稅務處理，我們認為原則上亦可參考適用17號公告。

雷區三：忽視財政補貼對企業享受稅收優惠的影響

我國企業所得稅法提供眾多稅收優惠，其中一些稅收優惠與企業的收入額或應納稅所得額相關。而財政補貼，按照其收入應稅性以及收入時間確認，可能對當期企業收入額或應納稅所得額產生一定影響，從而可能影響企業享受稅收優惠的資質或條件。

在不考慮財政補貼的情況下，企業相關業務收入額占收入總額的比例也許可以達標，享受稅收優惠政策;而如果企業在某些年度取得較大額的財政補貼，企業的收入總額可能增加，從而相關業務收入占總收入的比例可能被稀釋。在這種情況下，企業如未對企業收入情況做全盤合理規劃，可能因財政補貼而導致喪失享受稅收優惠的資質。

舉例來說，與企業收入額或應納稅所得額相關的稅收優惠，比如：

高新技術企業15%優惠稅率：近一年高新技術產品(服務)收入占企業同期總收入的比例不低于60%。根據《高新技術企業認定管理工作指引》，“高新技術產品(服務)[1]收入”是指企業通過研發和相關技術創新活動，取得的產品(服務)收入與技術性收入的總和，“總收入”是指收入總額減去不征稅收入。企業應正確計算高新技術產品(服務)收入，由具有資質并符合《高新技術企業認定管理工作指引》相關條件的中介機構進行專項審計或鑒證。

雙軟企業減免所得稅優惠：自2020年1月1日起，國家鼓勵的軟件企業，自獲利年度起，第一年至第二年免征企業所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業所得稅。自2020年1月1日起，國家鼓勵的重點軟件企業，自獲利年度起，第一年至第五年免征企業所得稅，接續年度減按10%的稅率征收企業所得稅。

雙軟企業需要符合的條件之一是，匯算清繳年度軟件產品開發銷售及相關信息技術服務(營業)收入占企業收入總額的比例不低于55%(嵌入式軟件產品開發銷售(營業)收入占企業收入總額的比例不低于45%)，其中軟件產品自主開發銷售及相關信息技術服務(營業)收入占企業收入總額的比例不低于45%(嵌入式軟件產品開發銷售(營業)收入占企業收入總額的比例不低于40%)。“企業收入總額”也是企業在匯算清繳年度以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，即企業所得稅法第六條規定的收入總額。

海南企業所得稅15%優惠稅率：以海南自由貿易港鼓勵類產業目錄中規定的產業項目為主營業務，且其主營業務收入占企業收入總額60%以上。根據海南省稅務局發布的《海南自由貿易港企業所得稅優惠政策輔導資料》，收入占比的計算口徑為：“主營業務收入”是指企業從事鼓勵類產業目錄中規定的產業項目所取得的收入，“收入總額”是指企業所得稅法第六條規定的收入總額，即以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，包括銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入、其他收入。并且，該輔導資料提示道，企業要關注一些零星一次性大額收入(如股息紅利、轉讓財產收入、財政補貼等)的情況，這些收入的產生會稀釋主營業務收入占比而導致比例達不到60%以上。

制造業企業研發費用加計扣除比例100%：制造業企業，是指以制造業業務為主營業務，享受優惠當年主營業務收入占收入總額的比例達到50%以上的企業。根據《財政部 稅務總局關于進一步完善研發費用稅前加計扣除政策的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第13號)，制造業的范圍按照《國民經濟行業分類》確定，“收入總額”按照企業所得稅法第六條規定執行，具體是指企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，包括銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息、紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入、其他收入。對于主營業務收入，實踐中一般是取企業所得稅年度納稅申報表中的“主營業務收入”所載數額。

小型微利企業普惠性所得稅減免：對小型微利企業年應納稅所得額不超過100萬元的部分，減按12.5%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅(相當于實際稅率2.5%);對年應納稅所得額超過100萬元、但不超過300萬元的部分，減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅(相當于實際稅率10%)。

延伸思考：政府允諾的有效性

實踐中，企業與政府簽訂投資協議后，投資協議中的財政補貼能否得到實際執行是企業不得不面臨的風險。在司法實踐中，法院對投資協議中的政府允諾有效性的認定，需要結合允諾的具體內容及性質進行個案判斷。我們介紹近期經最高人民法院再審的兩個案例予以說明。

案例1：《某礦業投資有限公司、某投資管理有限責任公司與某人民政府、某稅務局行政允諾案》((2020)最高法行申8721號)

在本案中，納稅人在新設子公司以及轉讓子公司股權之前，咨詢稅務機關適用稅率問題。稅務機關答復新設立子公司可以適用西部大開發企業所得稅優惠政策的規定，可申請享受15%的優惠稅率;子公司股權轉讓尚未發生，無法給出明確答復。后納稅人設立子公司并轉讓子公司股權，按15%稅率繳納了企業所得稅。兩年后，稅務機關要求納稅人就涉案股權轉讓按25%稅率繳納企業所得稅。

本案納稅人經一審、二審及再審均敗訴。最高人民法院在再審行政裁定書中認為，“根據《稅收征收管理法》第三條規定：‘稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行;法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定。’據此，再審申請人起訴所指向的‘行政允諾’并非可以允諾的事項，其是否能夠按照15%優惠稅率申報繳納企業所得稅，取決于是否符合相關法律法規規定。如再審申請人認為被申請人的相關行為使其產生信賴利益并由此造成損失，可依法通過其他途徑解決。”

案例2：《某有限公司與某縣人民政府其他行政行為案((2020)最高法行再171號)》

在本案中，納稅人2008年曾與當地政府簽訂一份投資協議，約定納稅人擬投資1.5億元左右開發建設建材綜合大市場，“大市場”經營用房采取租、售等方式提供給經營戶使用，經營稅收地方留成部分5年內即征即返，用于支持大市場建設。2016年，納稅人向當地政府提出要求返還上述經營稅收地方留成部分共計832萬元，但當地政府不同意返還。

本案納稅人在一審、二審中敗訴，后經最高人民法院再審撤銷原判決，發回重審。最高人民法院在再審行政裁定書中認為，“從投資協議訂立的目的來看，某縣政府承諾在5年內對建材大市場繳納的經營稅收地方留成部分予以返還，用于支持大市場建設，實質是用地方財政資金鼓勵和支持外來投資，發展地方經濟，并不違反法律的強制性規定，協議雙方應按照約定誠信履行。……投資協議約定某有限公司所繳納經營稅收地方留成部分5年內‘即征即返’，在對如何‘即征即返’未做具體約定的情況下，不能苛求某有限公司對繳納的每一筆稅款后，即必須請求某縣政府返還地方留成部分。某有限公司在投資協議約定的5年期限屆滿后，一并主張返還經營稅收地方留成部分，不違反協議約定本意，符合公平和誠信原則。”

從上述兩個案例不難看出，政府在涉稅事項上給予納稅人的允諾，從司法角度來看，既非一概有效，亦非一概無效，需要視具體情況個案分析。

結語

財政補貼是一把雙刃劍。一方面，財政補貼直接為企業提供經濟利益，可從一定程度上減輕企業資金壓力，是企業的“香餑餑”;另一方面，財政補貼的財稅處理有嚴格的規范要求，如若處理不當，反而可能成為企業易踩的“雷”。如果企業因為財政補貼而失去本應享有的其他稅收優惠，則可謂得不償失。

隨著17號公告出臺，我們建議取得財政補貼的企業，把握口徑明確的契機，全面自查此前取得的財政補貼收入確認原則的準確性、收入應稅與否判斷的準確性，加強合規管理。

對于擬與地方政府談簽投資協議或對賭協議的企業，我們想強調的是，多年來，國家層面三令五申加強對地方財政返還的管理，要求財政支出一般不得與企業繳納的稅收或非稅收入掛鉤，然而實踐中，出于招商引資的需要，部分地方政府或園區仍存在類似操作。因此，財政補貼是否可實際給予企業，一方面依賴于企政雙方的互惠信賴，另一方面也取決于財政補貼內容本身的合法合規性。對此，我們建議企業應充分評估衡量各地財政優惠政策，加強對投資協議等類似文件條款的設計及審核，以盡可能促進財政優惠政策在后期的可執行性，增強對企業的保護。