張家口市稅務局避稅疑點分析會結果顯示——

注意！這些關聯交易存在避稅嫌疑

作者：吳慧君 劉帥

關聯交易中，哪些事項容易被稅務機關認定為避稅疑點，一直是企業關心的問題。從國家稅務總局張家口市稅務局日前組織的避稅疑點分析會的討論結果來看，企業避稅疑點常見于關聯借貸、關聯購銷和關聯勞務這三類業務中，出現關聯投資性質判斷不準確、關聯購貨方實際稅率較低、關聯勞務不屬于受益性勞務等問題，都可能被稅務機關懷疑存在避稅疑點，需要引起企業足夠重視。

財務費用金額較大，可能資本弱化

關聯企業資金融通的形式愈發多樣，比如關聯方委托貸款、集團資金池、“統借統還”、內保外貸、背靠背貸款等。建議企業在發生關聯借貸業務時，要透過現象看本質，準確判斷其是否屬于關聯債權投資，避免因存在資本弱化嫌疑遭到稅務機關的納稅調整。

某房地產開發企業A企業于2018年11月成立，注冊資本為2000萬元，截至2020年6月，注冊資本一直沒有到位，實收資本為0。2020年5月底，主管稅務機關在金稅三期系統中查詢A企業匯算清繳數據時發現，企業財務報表中出現大額財務費用。2019年度企業所得稅匯算清繳列支財務費用20多萬元，到2020年第一季度企業財務費用則高達300多萬元。

通常情況下，企業財務費用是由利息支出構成的，A企業在注冊資本尚未到位的情況下有大額利息支出，很可能存在涉稅風險。比如，財務費用中包含股東應認繳的注冊資本所承擔的利息支出，不能在企業所得稅稅前扣除；在進行成本核算時，可能存在費用化利息支出和資本化利息支出劃分不清的問題。

經過進一步了解，A企業于2019年12月向某金融機構借款5億元，用于保證企業正常經營，因而產生大量財務費用。稅務人員從企業注冊資本金額、日常經營等方面進行分析，認為A企業大量財務費用的背后，可能存在稅務風險。從特別納稅調整角度來看，還可能存在資本弱化的嫌疑。A企業的注冊資本為2000萬元，且遲遲沒有到位，其順利獲得金融機構5億元借款的背后，很可能存在關聯企業擔保、委托貸款等情況。

根據《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發〔2009〕2號）規定，關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資都屬于關聯債權投資，要計算其關聯債資比，只有在特定比例范圍內的利息支出可以在企業所得稅稅前扣除。因此，即使從形式上看，A企業的借款直接來自于金融機構而非關聯方，但實質上仍屬于關聯債權投資，A企業仍存在資本弱化的風險。資本弱化指企業通過加大借貸款（債權性籌資）而減少股份資本（權益性籌資）比例的方式增加稅前扣除，以降低企業稅負的一種行為，是稅務機關反避稅調查的重點內容之一。

從事房地產、風電等行業的企業資金用量較大，自有資金往往不能滿足其生產經營的需要，因而發生關聯借貸業務的頻率較高。值得關注的是，關聯企業資金融通的形式越來越多樣，比如關聯方委托貸款、集團資金池、“統借統還”、內保外貸、背靠背貸款等。建議企業在發生關聯借貸業務時，需要透過現象看本質，準確判斷其是否屬于關聯債權投資，避免因存在資本弱化嫌疑遭到稅務機關的納稅調整。同時，企業在報送同期資料時，如果關聯債資比例超過規定標準，且利息費用要在稅前扣除，應當準備好資本弱化特殊事項文檔，向稅務機關證明其業務符合獨立交易原則，或對本企業的實際稅負不高于境內關聯方的情況予以說明，否則很容易引發稅務風險。

關聯購買方稅負低，可能轉移利潤

企業與低稅地區關聯方發生交易是具有特定風險特征的，屬于稅務機關重點關注的情況。建議企業在制定轉讓定價政策時，既要關注關聯交易價格的公允性和合理性，全面參考同行業利潤水平，還要注意比較購銷雙方的實際稅負情況。

制藥企業B企業為國內某知名制藥集團的全資子公司，主要進行中成藥針劑和沖劑類的制造。從金稅三期系統的關聯申報信息和企業財務報表數據來看，B企業財務狀況良好，關聯購銷業務占比較大，并且隨著近些年關聯購銷比例的下降，企業的主營業務收入，凈利潤、所得稅額等指標均呈穩步上升趨勢。

經與企業財務人員的深入溝通，稅務人員了解到，B企業需要按照集團公司要求生產特定種類的藥品，主要原材料從集團公司購進，關聯購進比例最高時接近60%；生產的大部分產品銷售給西部地區的關聯公司，關聯銷售比例最高時超過70%。同時，B企業只零星采購一些備品備件和低值易耗品，無其他大宗交易。

稅務人員通過比較B企業購銷情況后發現，其關聯購進的原材料與非關聯購進的原材料不同，關聯銷售的產品與非關聯銷售的產品也不同，在企業內部無法找到合理的內部非關聯購銷價格。僅從價格角度來看，無法確定企業是否存在轉讓定價的可能。進一步分析企業的利潤水平，B企業并未出現長期虧損、微利或跳躍性盈利的情況，生產經營情況和盈利狀況良好。

截至案例分析時，稅務機關尚未將B企業的利潤水平與同行業利潤水平進行比較。但值得關注的是，購買B企業藥品的關聯公司位于西部地區，享受西部大開發企業所得稅15%的優惠稅率，還享受民族自治地方的其他稅收優惠政策，實際稅負明顯低于B企業。從集團公司層面分析，企業存在通過關聯購銷轉移利潤的動力。

其實，集團公司通過關聯購銷業務調整交易價格，將利潤轉移至低稅率國家或地區的情況時有發生。根據《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第6號，以下簡稱“6號公告”）規定，企業與低稅地區關聯方發生交易是具有特定風險特征的，屬于稅務機關應當重點關注的情況。建議企業在制定轉讓定價政策時，既要關注關聯交易價格的公允性和合理性，全面參考同行業利潤水平，還要注意比較購銷雙方的實際稅負情況。除了關聯企業間名義稅率的差異外，如果關聯購銷業務中的某關聯方出現連續虧損、大額虧損，或是享受當地政府提供的財政返還政策等，導致其實際稅負顯著低于交易中的其他關聯方，很可能存在通過關聯購銷業務轉移利潤的嫌疑，引起稅務機關的重點關注。

境內外關聯勞務多，可能并不合理

企業在與關聯方發生勞務業務時，通常需要考慮該勞務的受益性，進行受益性測試。在開展受益性測試時，稅務機關通常會從關聯勞務的內容、目的、方式、成果、功能風險和主觀意愿等方面進行重點分析。

制造企業C企業是一家中外合資企業，中方股東和外方股東各持股50%。由于C企業生產的產品專業性較強、對技術要求較高，所以在日常生產過程中需要同外方股東在生產工藝、技術指導等方面進行較為頻繁的聯系，每年與集團內多家公司簽訂技術服務咨詢協議，并固定向境外關聯公司支付咨詢服務費。僅2018年一年，C企業的關聯勞務費用就高達8000多萬元人民幣。

稅務機關在深入調查后了解到，C企業接受的關聯勞務中有約四成為境外勞務，涉及制造工藝領域內的業務支持、戰略協助等，包括生產前期準備支持、研發支持、信息服務、銷售指導以及商業投資等業務能力的培養，境外關聯方根據工作地點、工作時長和工作量等指標劃分中國境內外所得，按照核定征收的方式繳納非居民企業所得稅。其余六成境內勞務，內容均涉及制造工藝和業務支持，境內關聯方分布在上海、大慶等地。

分析會上，與會人員一致認為，由于C企業關聯勞務支出較大，且同時涉及境內、境外關聯勞務業務，稅務機關需要對其接收關聯勞務的情況進行細致的梳理、分析，并開展受益性測試，全面考量其關聯勞務費用在稅前扣除的合規性。

根據6號公告的規定，受益性勞務指能夠為勞務接受方帶來直接或者間接經濟利益，且非關聯方在相同或者類似情形下，愿意購買或者愿意自行實施的勞務活動。因此，企業在與關聯方發生勞務業務時，通常需要考慮該勞務的受益性，并進行受益性測試。在開展受益性測試時，稅務機關通常會從關聯勞務的內容、目的、方式、成果、功能風險和主觀意愿等方面進行重點分析。如果企業接受的勞務是非受益性勞務，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額實施特別納稅調整。

（作者單位：國家稅務總局張家口市稅務局）

@集團企業，境內關聯交易也有涉稅風險

作者：朱鳴龍

提到關聯交易的稅務風險，很多企業財會人員的第一反應是：我們公司不存在境外關聯方，也不發生跨境交易，只在國內有經營業務，不會出現此類問題。其實，這是對關聯交易的錯誤理解。因為，關聯交易的稅務風險并不只產生于跨境交易，伴隨我國市場經濟的蓬勃發展，國內集團企業通過新設和并購等方式不斷向產業鏈的上下游延伸，境內關聯交易活動日趨頻繁，隱含其中的稅務問題如果被忽視，可能會出現嚴重后果。

國家稅務總局常州市武進區稅務局在實務中發現，一些集團企業在開展境內關聯交易過程中，稅務處理不合規，暴露了一系列稅務風險。M公司就是其中一家。M公司是上海知名服裝機械生產企業K公司在武進區設立的全資子公司，注冊資本500萬元。按照集團安排，M公司主要承擔生產基地職能，負責原材料采購、整機與零配件的組裝生產；K公司則主要承擔研發、設計、銷售和資金調配等職能。在開展風險應對時，稅務人員發現，M公司存在3個比較典型的稅務風險點。

風險點一：以管理指令代替交易合同

稅務人員分析M公司開票信息后發現，每年12月M公司會集中開具一批零部件銷售發票；其他月份則未發現零部件發票，增值稅納稅申報中也沒體現未開票收入。與M公司財務人員溝通后，稅務人員了解到，這些零部件主要用于整機的售后維修。K公司會根據庫存結余情況，動態向M公司發送訂貨通知。M公司發出零部件后，先計入“發出商品”科目，待年末母公司發出結算指令后，統一向其開具發票。

企業集團各成員間的關聯交易，一般由集團管理層統一調配，可能出現以管理指令代替交易合同的情況。與跨境關聯交易不同，境內關聯交易不需要進出口票據和報關單等外部監管單據，因此，企業在后續的涉稅處理中，一旦出現交易和申報時點不一致，又缺乏合同佐證的情況，很有可能需要對未及時確認和申報的收入進行調整。

本案例中，M公司未簽訂零部件銷售合同，根據增值稅暫行條例實施細則第三十八條第三款和《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條的規定，發出零部件的當天，即為增值稅和企業所得稅的納稅義務發生時間。M公司存在未按規定時間申報增值稅和企業所得稅收入的風險，應對發出零部件的收入進行確認，并辦理相應的更正申報。

實務中，企業集團在開展境內關聯交易時，應注重對合同等要件的管理。企業財務人員也要做好關聯交易的跟蹤管理，準確把握增值稅和企業所得稅的納稅義務發生時間，避免出現因合同缺失導致納稅義務發生時間與交易時間的錯位。

風險點二：利用稅負差轉移利潤

稅務人員在檢查中發現，M公司僅有K公司一家客戶，多年來毛利率維持在5%~6%，導致企業整體稅負較低。對此，集團財務總監解釋稱，M公司作為生產基地向母公司供貨，不需要承擔研發失敗和市場波動等外部風險，作為單一職能的生產商，獲得6%左右的利潤，是合理的。該財務總監同時表示稅務機關不應對境內關聯交易開展檢查和調整。

《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第6號印發，以下簡稱《管理辦法》）第三十八條規定，實際稅負相同的境內關聯方之間的交易，只要該交易沒有直接或者間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不作特別納稅調整。這導致部分企業財務人員產生了“境內關聯交易不存在稅務風險”的錯誤認知，卻忽略了“實際稅負相同”這一關鍵前提條件。

通過異地情報查詢，稅務人員獲取了K公司的相關財務信息和申報數據。資料顯示，K公司為高新技術企業，享受15%的企業所得稅稅率優惠，且整機再銷售業務的毛利率高達70%以上。而M公司不享受任何企業所得稅優惠，適用25%稅率，因此，K公司與M公司存在企業所得稅稅負差，不滿足《管理辦法》第三十八條的要求。稅務機關進一步調查后，確認M公司向K公司銷售整機定價偏低，應按照獨立交易原則，對M公司的收入進行調整。

實務中，集團企業在國內設立子公司時，主要考慮供應鏈、消費偏好、人力資源成本等市場因素，容易忽視對集團內部關聯交易的定價考量。一旦關聯交易雙方存在適用稅率不同或者一方虧損、一方盈利等情況，而關聯交易的定價又不公允，稅務機關將有權按照企業所得稅法第四十一條的相關規定，對企業收入進行調整。

風險點三：借款利息支出超出標準

稅務人員發現，2018年~2019年，K公司向M公司提供借款資金超過2000萬元，已超出關聯企業債資比的限制。雖然借款利率是按照人民銀行公布的同期基準利率執行，但M公司仍需要進一步證明超限制比例利息支出的合理性。

根據《財政部 國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）的相關規定，金融企業關聯債資比為5∶1；其他企業關聯債資比為2∶1。超出部分的利息需符合獨立交易原則，或支付方實際稅負不高于境內關聯方，方可稅前扣除。

M公司自查后表示，由于向K公司銷售整機的回款賬期為12個月，為維持采購和生產業務正常運行，遂向母公司資金池申請貸款支持。稅務人員指出，該集團企業關聯銷售業務的資金回籠時間由集團管理層自主決定，且長達12個月的付款時間已顯著超過非關聯企業間的經營常規；同時，關聯借款的資金量基本與關聯銷售的應收賬款金額一致。據此，可以判定超比例的關聯借款利息支出不具有合理性，M公司需要對兩個年度的利息支出進行納稅調整。

資金管理是集團企業對子公司管理的重要一環。隨著國內集團企業的成長，統一資金池運作，成為眾多集團企業的共同選擇。在此背景下，如果對資金借貸的稅收政策把握不準確，與之對應的資金運作也可能出現稅務風險。

筆者提醒，在日常稅務風險管控過程中，一方面，對于有償資金借貸業務，貸入方要重點關注是否存在支付利率過高和超比例列支利息的問題，借出方要重點關注是否存在利率過低的情況，避免有償融資業務未遵循獨立交易原則而發生稅務風險。另一方面，選擇享受集團企業統借統還免征增值稅優惠和集團企業內資金無償借貸業務免征增值稅優惠的企業，要嚴格按照《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）和《財政部 稅務總局關于明確養老機構免征增值稅等政策的通知》（財稅〔2019〕20號）等政策規定，規范稅務處理。

（作者單位：國家稅務總局常州市武進區稅務局）

關聯借款：利息稅前扣除有債資比例限制

作者：張嘯

關聯企業之間資金拆借一直是較為常見的行為，關于借款費用的性質和是否可按照規定比例稅前扣除，都有明確的稅收法規規定。但在實務中，筆者發現一些集團公司在關聯借款中“忽略”債資比例限制，違規稅前扣除利息支出，從而面臨不小的稅務風險。

癥狀：借款利息率高達63.71%

A企業發展集團有限公司（以下簡稱A企業）主要從事船舶制造企業的投資及管理等業務，經營多家船舶制造企業。稅務機關在對其2016年度企業所得稅匯算清繳情況作風險分析時發現，截至2016年12月31日，A企業提交的資產負債表中，實收資本為1億元，長期股權投資期末數為3.32億元，《期間費用明細表》中的2016年度企業所得稅稅前列支利息收支為4095.31萬元。倒推測算后得出，A企業2016年度借款本金6427.09萬元，測算的利息率為63.71%，且無相關的調整事項，利息率遠超中國人民銀行同期的貸款利率。稅務人員提出質疑：A企業可能存在利息支出未按照規定比例稅前扣除的稅務風險。

診斷：債資比例限制被“忽略”

利息率高達63.71%的背后，是A企業“忽略”了現行法規中有關利息支出債資比例的限制。

稅務人員核查了A企業的借款合同和相關賬簿等原始資料發現，A企業2016年度利息支出約4010萬元。其中，向B財政所借款1.5億元，利息支出1040萬元；向關聯方C公司借款1.82億元，利息支出1494萬元；向企業股東D借款1.45億元，利息支出1127萬元；向某農商銀行E支行借款4700萬元，利息支出4343萬元。

根據企業所得稅法第四十六條規定，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。根據《國家稅務總局關于印發〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2009〕2號）第八十五條和第八十六條的規定，不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，應按以下公式計算：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例/關聯債資比例）。其中，關聯債資比例=年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和；標準比例指《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）中規定的比例2∶1。

據此，A企業向其關聯方C公司、股東D的借款，應當計算債權性投資與權益性投資的比例，超過規定標準而發生的利息支出需要作調整，不允許稅前全額扣除。經測算，A企業關聯債資比例為3.277，超過法定標準比例。稅務機關根據規定，對A企業支付給C公司和股東D的利息支出作了納稅調整，調整金額約為1021.36萬元，該項支出不得稅前扣除，也不得結轉以后年度扣除。此外，同期農商銀行E支行貸款利率為9.24%，B財政所借款利率6.9%，均未超過同期同類銀行的利率，可不作納稅調整。

處方：審核稅前扣除條件

集團公司在生產、經營活動中，要加強對利息支出的審核工作，嚴格按照稅收法規和相關會計準則對企業借款的利息支出作稅務處理。企業的財務人員對借款費用是資本化還是費用化，借款方是否屬于金融機構還是非金融機構等情況要作出精準判斷，尤其涉及向關聯方（母公司、子公司、股東或實際控制人等）借款時，需要嚴格按照相關的稅收法規作稅前扣除，避免出現稅務風險。