勞動保護費能否作為研發費用加計扣除

2022-05-07

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用于改善研發人員生活的“福利費”可以享受研發費用加計扣除，那么用于保護研發人員生命健康的“勞保費”允許加計扣除嗎？筆者認為，這是一個很有意思的話題，于是也來湊湊熱鬧。

一、研發費用允許加計扣除的具體范圍《財政部國家稅務總局科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅[2015]119號）第一條（一）項規定，允許加計扣除的研發費用，具體范圍包括：
1、人員人工費用；2、直接投入費用；3、折舊費用；4、無形資產攤銷；5、新產品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發技術的現場試驗費；6、其他相關費用；7、財政部和國家稅務總局規定的其他費用。

二、勞動保護費是否屬于人員人工費用的范圍財稅[2015]119號文件第一條（一）項明確，人員人工費用是指“直接從事研發活動人員的工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發人員的勞務費用?！?/span>

《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號）第一條，針對人員人工費用的執行口徑給予了進一步的明確。
很顯然，研發人員的勞動保護費不屬于人員人工費用。

三、勞動保護費是否屬于直接投入費用的范圍財稅[2015]119號文件第一條（一）項和國家稅務總局公告2017年第40號第二條均明確，直接投入費用指研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費，不構成固定資產的樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產品的檢驗費；用于研發活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用，以及通過經營租賃方式租入的用于研發活動的儀器、設備租賃費。

從字面上看，直接投入費用跟勞動保護費沒什么關系。需要提示的是，《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）附件1《自主研發“研發支出”輔助賬》，其“登記方法說明”中有這樣一段話：
9.序號1.1“工資薪金”、1.2“五險一金”：應當按照《職工工資和五險一金分配表》等類似分配表匯總登記，其中直接從事研發活動人員的補充社會保險、補充醫療保險和補充住房公積金應當作為“六、其他相關費用”登記，間接從事研發活動人員的工資薪金和五險一金等應當通過“二、直接投入費用”和“五、新產品設計費等”間接分配記入；
以上“登記方法說明”至少可以理解或者延伸理解為以下三層含義：
1、直接投入費用不僅包含材料、燃料、動力和租賃費等，還包含間接從事研發活動人員的工資薪金和五險一金；
2、“等”字表述屬于不完全列舉的例示性規定，那么直接投入費用不僅包含間接從事研發活動人員的工資薪金和五險一金，還包含與列舉事項類似的事項。比如：間接從事研發活動外聘人員的勞務費用；
3、工資薪金和五險一金屬于職工薪酬類，而勞動保護費不屬于職工薪酬類，因此勞動保護費不屬于與列舉事項類似的事項，不屬于直接投入費用的范圍。

四、勞動保護費是否屬于其他相關費用的范圍（一）對于其他相關費用，財稅[2015]119號采用的是不完全列舉。
財稅[2015]119號文件第一條（一）項之6點規定，其他相關費用是指“與研發活動直接相關的其他費用，如技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發保險費，研發成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產權的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費等?！?br>法律規范在列舉其適用的典型事項后，又以“等”、“其他”等詞語進行表述的，屬于不完全列舉的例示性規定。
（二）對于其他相關費用，國家稅務總局公告2017年第40號采用的也是不完全列舉。
國家稅務總局公告2017年第40號第六條規定，其他相關費用是指“指與研發活動直接相關的其他費用，如技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發保險費，研發成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產權的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費，職工福利費、補充養老保險費、補充醫療保險費?！?br>40號公告雖然沒有以“等”、“其他”等詞語進行表述，但是“如”等詞語也應當屬于不完全列舉。
（三）對于其他相關費用的適用規則，應當優先適用財稅[2015]119號的不完全列舉規定。最高人民法院《關于審理行政案件適用法律規范問題的座談會紀要》（法[2004]96號）第二條（四）項規定，“國務院部門之間制定的規章對同一事項的規定不一致的，人民法院一般可以按照下列情形選擇適用：(3)兩個以上的國務院部門就涉及其職權范圍的事項聯合制定的規章規定，優先于其中一個部門單獨作出的規定；……”
據此，即使將40號公告理解為完全的正列舉，當財稅[2015]119號和40號公告對于“其他相關費用”的規定不一致時，應當優先適用財稅[2015]119號的不完全列舉規定。
（四）財稅[2015]119號不排斥勞動保護費作為其他相關費用歸集。首先，上述國家稅務總局公告2015年第97號附件1“登記方法說明”，已經明確了直接從事研發活動人員的補充社會保險、補充醫療保險和補充住房公積金應當作為“六、其他相關費用”登記。
其次，勞動保護費屬于與保險費、差旅費、會議費和福利費等列舉事項類似的事項，其直接從事研發活動人員的勞動保護費屬于與研發活動直接相關的其他費用，應當作為其他相關費用歸集。
再次，其他相關費用僅限于與研發活動直接相關的其他費用，與研發活動間接相關的補充社會保險、補充醫療保險和補充住房公積金，以及與研發活動間接相關的勞動保護費、保險費、差旅費、會議費和福利費，則不應當作為其他相關費用歸集。

五、關于不完全列舉和完全正列舉最高人民法院《關于審理行政案件適用法律規范問題的座談會紀要》（法[2004]96號）第四條“關于法律規范具體應用解釋問題”，規定如下：

在裁判案件中解釋法律規范，是人民法院適用法律的重要組成部分。人民法院對于所適用的法律規范，一般按照其通常語義進行解釋;有專業上的特殊涵義的，該涵義優先;語義不清楚或者有歧義的，可以根據上下文和立法宗旨、目的和原則等確定其涵義。法律規范在列舉其適用的典型事項后，又以“等”、“其他”等詞語進行表述的，屬于不完全列舉的例示性規定。以“等”、“其他”等概括性用語表示的事項，均為明文列舉的事項以外的事項，且其所概括的情形應為與列舉事項類似的事項。人民法院在解釋和適用法律時，應當妥善處理法律效果與社會效果的關系，既要嚴格適用法律規定和維護法律規定的嚴肅性，確保法律適用的確定性、統一性和連續性，又要注意與時俱進，注意辦案的社會效果，避免刻板僵化地理解和適用法律條文，在法律適用中維護國家利益和社會公共利益。
稅務執法實踐中，那種將不完全列舉的例示性規定，視同完全正列舉規定而硬生生適用的現象，不止研發費用加計扣除這樣一例。在共同戰“疫”取得重大戰略成果之時，在全面助力復工復產之際，稅收優惠固然重要，而稅法解釋的社會效果也不容忽略。?

標簽：勞動保護費研發費用加計扣除

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