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例解城中村項目拆遷還建扣稅憑證解決方案
2022-05-06
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拆遷還建，是一件“剪不斷，理還亂”的事情；而城中村的拆遷還建，更是絞成了“一團亂麻”。因此，就城中村拆遷還建的財稅問題，筆者不求全、不貪大，權且借助一宗案例，做一次解剖，以饗讀者。
一、W市城中村實務案例
（一）相關各方1、點石村委會，以下簡稱“村委會”；2、點石房地產開發有限公司，村辦企業，以下簡稱“甲方”；3、東方房地產開發有限公司，以下簡稱“乙方”。4、點石村被拆遷戶。（二）相關事項1、受村委會委托，甲方負責點石村A包項目土地征用、房屋拆遷補償安置等綜合改造工作；2、甲方土地征用、房屋拆遷補償安置的方式包括貨幣補償和拆遷還建兩種方式，以還建為主；3、還建的房屋為甲方在點石村指定B地塊建設的小產權房，還建對象包括但不限于A包項目被拆遷戶；4、乙方通過招拍掛方式于2018年5月取得A地塊開發權，并與政府主管部門簽訂土地出讓合同，土地成交價款10億元；5、依據掛牌文件，乙方應當承擔A地塊土地征用、房屋拆遷補償安置等綜合改造費用；6、甲方與乙方于2018年5月簽訂協議（以下簡稱“總價款協議”），約定取得A地塊凈地總價款30億元，剔除土地成交價款10億元，拆遷安置補償、建設、移交所需全部成本費用，以及土地交易服務費、其他對價共計20億元；協議約定，甲方應當向乙方提供可計入項目成本并可在土地增值稅稅前扣除的合法憑證，甲方不能提供合法憑證的，村委會應當協助并負責提供。
二、H省稅局的答復
針對拆遷還建扣稅憑證問題，W市所在的H省答復如下：（一）自行拆遷還建納稅人扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。具體為以下資料： 1、房地產開發企業與被拆遷單位或個人簽訂的拆遷協議。 2、房地產開發企業通過銀行轉賬方式向被拆遷單位或個人支付拆遷補償費用的轉賬付款憑據。 3、被拆遷者為單位的，提供收取房地產開發企業拆遷補償費用的收款憑據;被拆遷者為個人的，提供個人簽收的收條。（二）第三方拆遷還建房地產開發企業未直接進行拆遷還建工作，而是將拆遷還建工作交給城中村的房地產開發企業等其他開發企業來完成，開發企業將拆遷補償費用支付給其他開發企業，由其他開發企業與被拆遷單位或個人簽訂拆遷補償協議，并支付拆遷補償費用。其他開發企業適用一般計稅方法的，開發企業支付給其他開發企業的拆遷補償費用，由其他開發企業全額開具增值稅專用發票，開發企業憑增值稅專用發票作為扣稅憑證。
三、H省稅局答復的可行性分析
上述A包項目拆遷還建屬于第三方（即甲方）負責，按照H省稅局答復，開發商（乙方）向甲方支付拆遷補償費用，由甲方全額開具增值稅專用發票，乙方的扣稅憑證為甲方開具的增值稅專用發票。然而，在執行H省稅局答復的過程中，甲方和乙方必將面臨以下五個繞不開的問題：（一）甲方給乙方開具發票的貨物或服務名稱是什么？1、對于這個問題，所有人的答案都是一致的，當然是“拆遷補償費”。2、我的問題是，營改增以后，國家稅務總局公告2017年45號第一條規定，自2018年1月1日起，納稅人通過增值稅發票管理新系統開具增值稅發票時，應當使用統一的商品和服務稅收分類編碼。也就是說，“拆遷補償費”是一個具體細目，開票時應當首先找到它的上級分類和一級分類。3、關于“拆遷補償費”的一級分類，H省的答復沒有明確，實務中有三種觀點，一種觀點認為是“銷售不動產”，一種觀點認為是“銷售建筑服務”，還有一種觀點認為是“銷售無形資產（土地使用權）”。（二）如果甲方給乙方開具銷售不動產發票將面臨哪些障礙？如果一級分類是“銷售不動產”，那么乙方將面臨以下難題：1、乙方收到銷售不動產發票后，是否涉及不動產受讓環節契稅？而該筆契稅與受讓土地使用權后發生拆遷補償費應當繳納的契稅，并不是一碼事。2、乙方收到銷售不動產發票后，會計上是否納入“固定資產”核算？如果納入固定資產核算，有賬無實。3、乙方收到銷售不動產發票后，會計上是否納入“開發成本——土地成本”核算？而不動產沒有經過推倒重置，是無法“蛻變”為土地成本的。4、乙方收到銷售不動產發票后，形式上有了“購進”的動作，是否應當有一個“處置”的動作，讓事實上不存在的“不動產”銷賬？如果進行“處置”，是否涉及銷售環節的增值稅、企業所得稅甚至土地增值稅。5、乙方雖有拆遷補償費的支付行為，但并沒有“不動產”購進的實質，如果取得不動產發票，是否涉嫌接受虛開發票；如果定性為虛開，自然就不能作為合法扣稅憑證。總之，甲方給乙方開具銷售不動產發票，將給乙方帶來無盡的“煩惱”和潛在的隱患。（三）如果甲方給乙方開具銷售建筑服務發票將面臨哪些障礙？如果一級分類是“銷售建筑服務”，那么甲方將面臨以下難題：1、甲方土地征用、房屋拆遷補償安置的方式包括貨幣補償和拆遷還建兩種方式，無論是貨幣補償或者拆遷還建，對于建筑服務來講，現行增值稅均沒有差額征稅的政策。 2、假定上述20億元的對價，其中12億元為貨幣或者還建方式支付的拆遷補償費，那么甲方開具20億元的建筑業發票后，需要全額計算繳納增值稅，而不能享受營業稅時代12億元拆遷補償費差額征稅政策，這對于土地開發市場上相對強勢的甲方和村委會，是不可能配合乙方的開票需求的。3、即使甲方全額繳納了增值稅，而接下來甲方將還建房交付給被拆遷戶時應當視同銷售不動產，即使小產權房不繳納土地增值稅，但是包括但不限于增值稅在內的稅款在所難免。總之，甲方只收取一筆款（乙方支付的20億元），卻要繳兩筆稅（銷售建筑服務和視同銷售不動產），這是甲方斷然不能接受的。（四）如果甲方給乙方開具銷售無形資產（土地使用權）發票將面臨哪些障礙？1、按照現行土地政策，無論是村委會或者甲方，都不能夠出讓土地使用權，而該案例也不是土地二級市場的轉讓行為，因此，甲方開具“銷售無形資產（土地使用權）”的增值稅發票，屬于違法行為。2、乙方取得甲方違法開具的“銷售無形資產（土地使用權）”增值稅發票，亦不能作為稅前扣除憑證。（五）甲方是否給被拆遷戶開具發票？除了開票分類的困惑以外，甲方給乙方開票后，是否應當給被拆遷戶開票也是必須要回答的一個問題。1、對于被拆遷戶來講，本來小產權房辦不了產權證，如果甲方不給被拆遷戶開具發票，被拆遷戶除了一紙拆遷補償協議，就沒有其他任何憑證了。2、如果甲方給被拆遷戶開具發票，那么甲方將會出現收取一筆款（乙方支付），卻要開具兩張票（乙方和被拆遷戶）的窘境，造成財務和稅務無法落地操作的兩難局面。歸根結底，甲方給乙方無論開什么類別的發票都不合適，無論開什么發票，都會導致“收一筆款，交兩筆稅”的結局。那么，問題出在哪兒呢？
四、城中村拆遷還建業務定性
筆者認為，城中村拆遷還建之所以出現上述亂象和難題，主要是因為對于拆遷還建的業務定性和相關主體的認定，存在著較大的誤區，需要撥亂反正。（一）三流一致是最大誤區，導致形式和實質混淆。1、自1994年稅制改革以來，貨物、資金和發票“三流一致”的觀念已經根深蒂固，大家普遍認為，甲方收到乙方款項，甲方給乙方開具發票是天經地義的事情。2、然而，“三流一致”只是一種形式判斷，大量的案例證明，滿足了“三流一致”的發票可能是虛開的，不滿足“三流一致”的發票不一定就是虛開。3、仔細研讀《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條，你會發現，發票是否虛開的判定標準只有一條，那就是與實際業務是否相符。4、追根溯源，上述開具發票的種種障礙，主要是由于混淆了城中村拆遷還建業務的形式和實質。那么，上述城中村拆遷還建業務的實質是什么呢？（二）拆遷還建是四個動作，分別由四個主體完成。1、首先，拆遷還建是一項業務，它是由四個動作加在一起的一項業務，這四個動作分別是“遷”“拆”“建”和“還”。2、然后，“遷”“拆”“建”和“還”四個動作的主體各不相同，而主體決定了業務的實質。第一，“遷”的主體是被拆遷戶，他們的土地被收回和房屋被征用后，政府應當依法給予補償。第二，“拆”的主體是甲方，甲方受政府、村委會或者開發商（乙方）的委托，對房屋等依法進行拆除，并向委托方（本案為乙方）收取拆遷費或者拆遷管理費。因此，甲方應當就拆遷費按照“建筑服務”繳納增值稅，就拆遷管理費按照“商務輔助服務”繳納增值稅，并向乙方開具發票。第三，“建”的主體是甲方，甲方是還建房的建設主體，這一點是不容置疑的。因此，甲方將還建房交付給被拆遷戶時，應當按照“銷售不動產”繳納增值稅，并向被拆遷戶開具發票。第四，“還”的主體是政府、村委會或者開發商，本案為開發商即乙方。因此，本案完整的“資金流”應當是，乙方向被拆遷戶支付現金（拆遷補償費），取得被拆遷戶的簽收清冊，然后被拆遷戶向甲方支付現金（購房款）。城中村拆遷還建實務中，“資金流”都是采取“直達”的形式，即乙方直接支付給了甲方，而這種“直達”的形式，混淆了甲方的“拆”和乙方的“還”這樣一個業務實質。
五、拆遷還建稅務解決方案
（一）正本清源，理順拆遷還建的業務流。通過以上業務定性的分析，我們明確了拆遷還建的不同主體，同時也找到了實操的誤區，那么接下來，需要從根本上理清業務關系。1、具體來講，應當由甲方、乙方和被拆遷戶簽訂三方協議，協議除約定實物還建的面積等要素外，還應當包括以下內容：（1）乙方作為“還”的主體，應當向被拆遷戶支付拆遷補償費；甲方作為“建”的主體，有權向受房人（被拆遷戶）收取房款；為便于操作，乙方直接將款項支付給甲方，抵頂被拆遷戶房款。（2）被拆遷戶接收還建房時，應當在簽收清冊上確認，同時甲方給被拆遷戶開具“銷售不動產”發票；乙方向甲方支付款項時，甲方應當將被拆遷戶的房屋簽收清冊轉交乙方；為確認拆遷補償費的金額，甲方應當將開具給被拆遷戶的不動產發票的復印件交付乙方。2、乙方支付的交易對價，其中拆遷補償費部分的稅收憑證包括但不限于以下文件：（1）甲方、乙方和被拆遷戶簽訂的三方協議；（2）甲方、乙方簽訂的總價款協議；（3）乙方相關的銀行付款憑證；（4）被拆遷戶的房屋簽收清冊；（5）甲方開具給被拆遷戶的不動產發票復印件。（二）一分為二，合理拆分交易的總價款。1、乙方向甲方支付的交易對價20億元，除了拆遷補償費，其余部分應為拆遷費、拆遷管理費和交易服務費等。2、甲方應當就收取的拆遷費、拆遷管理費和交易服務費部分的交易對價，向乙方開具建筑服務和商務輔助服務的發票。3、乙方以甲方開具的建筑服務和商務輔助服務發票作為稅收憑證。
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