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例解城中村項(xiàng)目拆遷還建扣稅憑證解決方案
2022-05-06
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拆遷還建，是一件“剪不斷，理還亂”的事情；而城中村的拆遷還建，更是絞成了“一團(tuán)亂麻”。因此，就城中村拆遷還建的財(cái)稅問題，筆者不求全、不貪大，權(quán)且借助一宗案例，做一次解剖，以饗讀者。
一、W市城中村實(shí)務(wù)案例
（一）相關(guān)各方1、點(diǎn)石村委會(huì)，以下簡稱“村委會(huì)”；2、點(diǎn)石房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，村辦企業(yè)，以下簡稱“甲方”；3、東方房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，以下簡稱“乙方”。4、點(diǎn)石村被拆遷戶。（二）相關(guān)事項(xiàng)1、受村委會(huì)委托，甲方負(fù)責(zé)點(diǎn)石村A包項(xiàng)目土地征用、房屋拆遷補(bǔ)償安置等綜合改造工作；2、甲方土地征用、房屋拆遷補(bǔ)償安置的方式包括貨幣補(bǔ)償和拆遷還建兩種方式，以還建為主；3、還建的房屋為甲方在點(diǎn)石村指定B地塊建設(shè)的小產(chǎn)權(quán)房，還建對(duì)象包括但不限于A包項(xiàng)目被拆遷戶；4、乙方通過招拍掛方式于2018年5月取得A地塊開發(fā)權(quán)，并與政府主管部門簽訂土地出讓合同，土地成交價(jià)款10億元；5、依據(jù)掛牌文件，乙方應(yīng)當(dāng)承擔(dān)A地塊土地征用、房屋拆遷補(bǔ)償安置等綜合改造費(fèi)用；6、甲方與乙方于2018年5月簽訂協(xié)議（以下簡稱“總價(jià)款協(xié)議”），約定取得A地塊凈地總價(jià)款30億元，剔除土地成交價(jià)款10億元，拆遷安置補(bǔ)償、建設(shè)、移交所需全部成本費(fèi)用，以及土地交易服務(wù)費(fèi)、其他對(duì)價(jià)共計(jì)20億元；協(xié)議約定，甲方應(yīng)當(dāng)向乙方提供可計(jì)入項(xiàng)目成本并可在土地增值稅稅前扣除的合法憑證，甲方不能提供合法憑證的，村委會(huì)應(yīng)當(dāng)協(xié)助并負(fù)責(zé)提供。
二、H省稅局的答復(fù)
針對(duì)拆遷還建扣稅憑證問題，W市所在的H省答復(fù)如下：（一）自行拆遷還建納稅人扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。具體為以下資料： 1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與被拆遷單位或個(gè)人簽訂的拆遷協(xié)議。 2、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過銀行轉(zhuǎn)賬方式向被拆遷單位或個(gè)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)用的轉(zhuǎn)賬付款憑據(jù)。 3、被拆遷者為單位的，提供收取房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)拆遷補(bǔ)償費(fèi)用的收款憑據(jù);被拆遷者為個(gè)人的，提供個(gè)人簽收的收條。（二）第三方拆遷還建房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未直接進(jìn)行拆遷還建工作，而是將拆遷還建工作交給城中村的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等其他開發(fā)企業(yè)來完成，開發(fā)企業(yè)將拆遷補(bǔ)償費(fèi)用支付給其他開發(fā)企業(yè)，由其他開發(fā)企業(yè)與被拆遷單位或個(gè)人簽訂拆遷補(bǔ)償協(xié)議，并支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)用。其他開發(fā)企業(yè)適用一般計(jì)稅方法的，開發(fā)企業(yè)支付給其他開發(fā)企業(yè)的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，由其他開發(fā)企業(yè)全額開具增值稅專用發(fā)票，開發(fā)企業(yè)憑增值稅專用發(fā)票作為扣稅憑證。
三、H省稅局答復(fù)的可行性分析
上述A包項(xiàng)目拆遷還建屬于第三方（即甲方）負(fù)責(zé)，按照H省稅局答復(fù)，開發(fā)商（乙方）向甲方支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，由甲方全額開具增值稅專用發(fā)票，乙方的扣稅憑證為甲方開具的增值稅專用發(fā)票。然而，在執(zhí)行H省稅局答復(fù)的過程中，甲方和乙方必將面臨以下五個(gè)繞不開的問題：（一）甲方給乙方開具發(fā)票的貨物或服務(wù)名稱是什么？1、對(duì)于這個(gè)問題，所有人的答案都是一致的，當(dāng)然是“拆遷補(bǔ)償費(fèi)”。2、我的問題是，營改增以后，國家稅務(wù)總局公告2017年45號(hào)第一條規(guī)定，自2018年1月1日起，納稅人通過增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)開具增值稅發(fā)票時(shí)，應(yīng)當(dāng)使用統(tǒng)一的商品和服務(wù)稅收分類編碼。也就是說，“拆遷補(bǔ)償費(fèi)”是一個(gè)具體細(xì)目，開票時(shí)應(yīng)當(dāng)首先找到它的上級(jí)分類和一級(jí)分類。3、關(guān)于“拆遷補(bǔ)償費(fèi)”的一級(jí)分類，H省的答復(fù)沒有明確，實(shí)務(wù)中有三種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為是“銷售不動(dòng)產(chǎn)”，一種觀點(diǎn)認(rèn)為是“銷售建筑服務(wù)”，還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為是“銷售無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）”。（二）如果甲方給乙方開具銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票將面臨哪些障礙？如果一級(jí)分類是“銷售不動(dòng)產(chǎn)”，那么乙方將面臨以下難題：1、乙方收到銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票后，是否涉及不動(dòng)產(chǎn)受讓環(huán)節(jié)契稅？而該筆契稅與受讓土地使用權(quán)后發(fā)生拆遷補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)當(dāng)繳納的契稅，并不是一碼事。2、乙方收到銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票后，會(huì)計(jì)上是否納入“固定資產(chǎn)”核算？如果納入固定資產(chǎn)核算，有賬無實(shí)。3、乙方收到銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票后，會(huì)計(jì)上是否納入“開發(fā)成本——土地成本”核算？而不動(dòng)產(chǎn)沒有經(jīng)過推倒重置，是無法“蛻變”為土地成本的。4、乙方收到銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票后，形式上有了“購進(jìn)”的動(dòng)作，是否應(yīng)當(dāng)有一個(gè)“處置”的動(dòng)作，讓事實(shí)上不存在的“不動(dòng)產(chǎn)”銷賬？如果進(jìn)行“處置”，是否涉及銷售環(huán)節(jié)的增值稅、企業(yè)所得稅甚至土地增值稅。5、乙方雖有拆遷補(bǔ)償費(fèi)的支付行為，但并沒有“不動(dòng)產(chǎn)”購進(jìn)的實(shí)質(zhì)，如果取得不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票，是否涉嫌接受虛開發(fā)票；如果定性為虛開，自然就不能作為合法扣稅憑證。總之，甲方給乙方開具銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票，將給乙方帶來無盡的“煩惱”和潛在的隱患。（三）如果甲方給乙方開具銷售建筑服務(wù)發(fā)票將面臨哪些障礙？如果一級(jí)分類是“銷售建筑服務(wù)”，那么甲方將面臨以下難題：1、甲方土地征用、房屋拆遷補(bǔ)償安置的方式包括貨幣補(bǔ)償和拆遷還建兩種方式，無論是貨幣補(bǔ)償或者拆遷還建，對(duì)于建筑服務(wù)來講，現(xiàn)行增值稅均沒有差額征稅的政策。 2、假定上述20億元的對(duì)價(jià)，其中12億元為貨幣或者還建方式支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)，那么甲方開具20億元的建筑業(yè)發(fā)票后，需要全額計(jì)算繳納增值稅，而不能享受營業(yè)稅時(shí)代12億元拆遷補(bǔ)償費(fèi)差額征稅政策，這對(duì)于土地開發(fā)市場上相對(duì)強(qiáng)勢(shì)的甲方和村委會(huì)，是不可能配合乙方的開票需求的。3、即使甲方全額繳納了增值稅，而接下來甲方將還建房交付給被拆遷戶時(shí)應(yīng)當(dāng)視同銷售不動(dòng)產(chǎn)，即使小產(chǎn)權(quán)房不繳納土地增值稅，但是包括但不限于增值稅在內(nèi)的稅款在所難免。總之，甲方只收取一筆款（乙方支付的20億元），卻要繳兩筆稅（銷售建筑服務(wù)和視同銷售不動(dòng)產(chǎn)），這是甲方斷然不能接受的。（四）如果甲方給乙方開具銷售無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）發(fā)票將面臨哪些障礙？1、按照現(xiàn)行土地政策，無論是村委會(huì)或者甲方，都不能夠出讓土地使用權(quán)，而該案例也不是土地二級(jí)市場的轉(zhuǎn)讓行為，因此，甲方開具“銷售無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）”的增值稅發(fā)票，屬于違法行為。2、乙方取得甲方違法開具的“銷售無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）”增值稅發(fā)票，亦不能作為稅前扣除憑證。（五）甲方是否給被拆遷戶開具發(fā)票？除了開票分類的困惑以外，甲方給乙方開票后，是否應(yīng)當(dāng)給被拆遷戶開票也是必須要回答的一個(gè)問題。1、對(duì)于被拆遷戶來講，本來小產(chǎn)權(quán)房辦不了產(chǎn)權(quán)證，如果甲方不給被拆遷戶開具發(fā)票，被拆遷戶除了一紙拆遷補(bǔ)償協(xié)議，就沒有其他任何憑證了。2、如果甲方給被拆遷戶開具發(fā)票，那么甲方將會(huì)出現(xiàn)收取一筆款（乙方支付），卻要開具兩張票（乙方和被拆遷戶）的窘境，造成財(cái)務(wù)和稅務(wù)無法落地操作的兩難局面。歸根結(jié)底，甲方給乙方無論開什么類別的發(fā)票都不合適，無論開什么發(fā)票，都會(huì)導(dǎo)致“收一筆款，交兩筆稅”的結(jié)局。那么，問題出在哪兒呢？
四、城中村拆遷還建業(yè)務(wù)定性
筆者認(rèn)為，城中村拆遷還建之所以出現(xiàn)上述亂象和難題，主要是因?yàn)閷?duì)于拆遷還建的業(yè)務(wù)定性和相關(guān)主體的認(rèn)定，存在著較大的誤區(qū)，需要撥亂反正。（一）三流一致是最大誤區(qū)，導(dǎo)致形式和實(shí)質(zhì)混淆。1、自1994年稅制改革以來，貨物、資金和發(fā)票“三流一致”的觀念已經(jīng)根深蒂固，大家普遍認(rèn)為，甲方收到乙方款項(xiàng)，甲方給乙方開具發(fā)票是天經(jīng)地義的事情。2、然而，“三流一致”只是一種形式判斷，大量的案例證明，滿足了“三流一致”的發(fā)票可能是虛開的，不滿足“三流一致”的發(fā)票不一定就是虛開。3、仔細(xì)研讀《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十二條，你會(huì)發(fā)現(xiàn)，發(fā)票是否虛開的判定標(biāo)準(zhǔn)只有一條，那就是與實(shí)際業(yè)務(wù)是否相符。4、追根溯源，上述開具發(fā)票的種種障礙，主要是由于混淆了城中村拆遷還建業(yè)務(wù)的形式和實(shí)質(zhì)。那么，上述城中村拆遷還建業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是什么呢？（二）拆遷還建是四個(gè)動(dòng)作，分別由四個(gè)主體完成。1、首先，拆遷還建是一項(xiàng)業(yè)務(wù)，它是由四個(gè)動(dòng)作加在一起的一項(xiàng)業(yè)務(wù)，這四個(gè)動(dòng)作分別是“遷”“拆”“建”和“還”。2、然后，“遷”“拆”“建”和“還”四個(gè)動(dòng)作的主體各不相同，而主體決定了業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。第一，“遷”的主體是被拆遷戶，他們的土地被收回和房屋被征用后，政府應(yīng)當(dāng)依法給予補(bǔ)償。第二，“拆”的主體是甲方，甲方受政府、村委會(huì)或者開發(fā)商（乙方）的委托，對(duì)房屋等依法進(jìn)行拆除，并向委托方（本案為乙方）收取拆遷費(fèi)或者拆遷管理費(fèi)。因此，甲方應(yīng)當(dāng)就拆遷費(fèi)按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅，就拆遷管理費(fèi)按照“商務(wù)輔助服務(wù)”繳納增值稅，并向乙方開具發(fā)票。第三，“建”的主體是甲方，甲方是還建房的建設(shè)主體，這一點(diǎn)是不容置疑的。因此，甲方將還建房交付給被拆遷戶時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”繳納增值稅，并向被拆遷戶開具發(fā)票。第四，“還”的主體是政府、村委會(huì)或者開發(fā)商，本案為開發(fā)商即乙方。因此，本案完整的“資金流”應(yīng)當(dāng)是，乙方向被拆遷戶支付現(xiàn)金（拆遷補(bǔ)償費(fèi)），取得被拆遷戶的簽收清冊(cè)，然后被拆遷戶向甲方支付現(xiàn)金（購房款）。城中村拆遷還建實(shí)務(wù)中，“資金流”都是采取“直達(dá)”的形式，即乙方直接支付給了甲方，而這種“直達(dá)”的形式，混淆了甲方的“拆”和乙方的“還”這樣一個(gè)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。
五、拆遷還建稅務(wù)解決方案
（一）正本清源，理順拆遷還建的業(yè)務(wù)流。通過以上業(yè)務(wù)定性的分析，我們明確了拆遷還建的不同主體，同時(shí)也找到了實(shí)操的誤區(qū)，那么接下來，需要從根本上理清業(yè)務(wù)關(guān)系。1、具體來講，應(yīng)當(dāng)由甲方、乙方和被拆遷戶簽訂三方協(xié)議，協(xié)議除約定實(shí)物還建的面積等要素外，還應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容：（1）乙方作為“還”的主體，應(yīng)當(dāng)向被拆遷戶支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)；甲方作為“建”的主體，有權(quán)向受房人（被拆遷戶）收取房款；為便于操作，乙方直接將款項(xiàng)支付給甲方，抵頂被拆遷戶房款。（2）被拆遷戶接收還建房時(shí)，應(yīng)當(dāng)在簽收清冊(cè)上確認(rèn)，同時(shí)甲方給被拆遷戶開具“銷售不動(dòng)產(chǎn)”發(fā)票；乙方向甲方支付款項(xiàng)時(shí)，甲方應(yīng)當(dāng)將被拆遷戶的房屋簽收清冊(cè)轉(zhuǎn)交乙方；為確認(rèn)拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額，甲方應(yīng)當(dāng)將開具給被拆遷戶的不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票的復(fù)印件交付乙方。2、乙方支付的交易對(duì)價(jià)，其中拆遷補(bǔ)償費(fèi)部分的稅收憑證包括但不限于以下文件：（1）甲方、乙方和被拆遷戶簽訂的三方協(xié)議；（2）甲方、乙方簽訂的總價(jià)款協(xié)議；（3）乙方相關(guān)的銀行付款憑證；（4）被拆遷戶的房屋簽收清冊(cè)；（5）甲方開具給被拆遷戶的不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票復(fù)印件。（二）一分為二，合理拆分交易的總價(jià)款。1、乙方向甲方支付的交易對(duì)價(jià)20億元，除了拆遷補(bǔ)償費(fèi)，其余部分應(yīng)為拆遷費(fèi)、拆遷管理費(fèi)和交易服務(wù)費(fèi)等。2、甲方應(yīng)當(dāng)就收取的拆遷費(fèi)、拆遷管理費(fèi)和交易服務(wù)費(fèi)部分的交易對(duì)價(jià)，向乙方開具建筑服務(wù)和商務(wù)輔助服務(wù)的發(fā)票。3、乙方以甲方開具的建筑服務(wù)和商務(wù)輔助服務(wù)發(fā)票作為稅收憑證。
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