2018年8月31日，各界最關(guān)注的《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于修改＜中華人民共和國個人所得稅法＞的決定》通過，以中華人民共和國主席令第九號正式公布，自2019年1月1日起施行。自2018年6月19日個稅法修正案突然進(jìn)入全國人大常委會的初次審議，到最終通過并公布，只有兩個月。

而在中國人大常委會2018年4月17日公布的立法規(guī)劃中，個稅法修改只是一個預(yù)備審議項目：“…（三）預(yù)備審議項目》…個人所得稅法，由有關(guān)方便抓緊調(diào)研和起草工作，視情在2018年或者以后年度安排審議。”

這是個稅法的第7次修改，飛速通過，非常亮眼。

一、判定稅務(wù)居民身份都要數(shù)天數(shù)

持有中國護(hù)照本身應(yīng)不再給個人帶來不利稅務(wù)影響。但是，判定稅務(wù)居民身份都要數(shù)天數(shù)！

稅務(wù)居民決定了個稅法對誰適用，對誰的全球所得行使管轄權(quán)。在新的稅務(wù)居民規(guī)則下，是否持有中國護(hù)照本身這一單一法律事實對稅務(wù)居民身份的判定應(yīng)該沒有影響，關(guān)鍵的是個人在中國的居住時間。這對于持有中國護(hù)照的高凈值人士是一個利好消息，因為持有中國護(hù)照本身不會自動導(dǎo)致其被視為中國稅務(wù)居民；但這一稅務(wù)居民規(guī)則，從另外一個方面則會助力CRS發(fā)威，對于有境外金融賬戶的高凈值人士將更易暴露風(fēng)險。

一句話總結(jié)，個稅法對稅務(wù)居民規(guī)則的修改是：借鑒國際慣例，明確引入了居民個人和非居民個人的概念，并將在中國境內(nèi)居住的時間這一判定居民個人和非居民個人的標(biāo)準(zhǔn)，由現(xiàn)行的是否滿1年調(diào)整為是否滿183天（這也是財政部部長劉昆關(guān)于《中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）》的說明）。具體條文修改請見如下：

修改前，個人所得稅法將住所和“居住滿一年”作為判定一個人是否為中國稅務(wù)居民的兩個選擇性標(biāo)準(zhǔn)，只要滿足一個就成為中國稅務(wù)居民。居住滿一年，是指在一個納稅年度中在中國境內(nèi)居住365日。臨時離境的，不扣減日數(shù)。臨時離境，是指在一個納稅年度中一次不超過30日或者多次累計不超過90日的離境。而對于外籍人士（香港護(hù)照、澳門護(hù)照視同外籍），則設(shè)置了一個巨大禮包：只有在中國居住滿5年、從第6年開始才需要在中國就全球所得納稅。實踐中，只要安排一個30天的一次性境外休假和出差、或者一年內(nèi)在境外呆超過90天，就輕松地“在中國居住不滿1年”。但是，這一待遇則只給外籍人士，持有中國護(hù)照的人不適用，因此很容易地在中國“居住滿一年”。

新個稅法采用183天作為稅務(wù)居民規(guī)則是符合公平原則的。如同2008年《企業(yè)所得稅法》將內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并、取消了外資企業(yè)的超國民待遇之后，個人所得稅法由于“借鑒國際慣例”，也難以為外籍護(hù)照身份規(guī)定超國民待遇。因此，持有境外護(hù)照包括香港、澳門護(hù)照的人士，也難再擁有個人所得稅上的超國民待遇。

對于持有中國護(hù)照的人，個稅法修改之前的另外一個緊箍咒是住所。緊箍咒從何而來？根據(jù)《個人所得稅法實施條例》（有待修改），“在中國境內(nèi)有住所的個人，是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國境內(nèi)習(xí)慣性居住的個人。”一種說法是將完全是中國國內(nèi)法意義上的“戶籍”替換為在國際范內(nèi)的通用的“護(hù)照”，故有持有中國護(hù)照就是中國稅務(wù)居民的說法。

筆者傾向于認(rèn)為，個稅法修改后將會很清楚：持有中國護(hù)照≠中國稅務(wù)居民。

1. 盡管我們尚不清楚《個人所得稅法實施條例》將如何修改；但國際范圍內(nèi)來看，對于住所的判定都是非常復(fù)雜的過程，以致于住所作為一個稅務(wù)居民規(guī)則判定的標(biāo)準(zhǔn)在實踐中用處甚微。比如，在香港對于一個人是否被視為住所在香港，可能讀完上百頁的判例法也難以下個結(jié)論。

2. 在所得稅法意義上，筆者似乎想不出哪個國家將護(hù)照作為住所的判定標(biāo)準(zhǔn)（英國住所的概念是遺產(chǎn)贈予稅法上的概念，在所得稅法意義上并不適用）。強(qiáng)大如美國者，也只是將護(hù)照直接作為判定稅務(wù)居民的標(biāo)準(zhǔn)，并不是將護(hù)照作為判定住所的標(biāo)準(zhǔn)。即使中國保留將戶籍作為判定住所的標(biāo)準(zhǔn)之一，也會陷入缺乏具體標(biāo)準(zhǔn)而在實踐中難以執(zhí)行的困境。

如果中國繼續(xù)“借鑒國際慣例”修改《個人所得稅法實施條例》和稅務(wù)規(guī)范性文件，應(yīng)不需要擔(dān)心持有中國護(hù)照本身給你帶來稅務(wù)上的負(fù)擔(dān)：護(hù)照的因素對183天沒有影響，因為對外籍人士和中國人士同樣適用；護(hù)照的因素也不能塞到所得稅法意義上的“住所”概念中。

二、助力CRS，境外賬戶稅務(wù)風(fēng)險更易暴露

截至2018年8月，已經(jīng)有83個國家和地區(qū)確認(rèn)將向中國交換金融賬戶信息：

安道爾，阿根廷，阿魯巴，澳大利亞，奧地利，阿塞拜疆，巴哈馬，巴林, 巴巴多斯，比利時，伯利茲，百慕大，巴西，英屬維爾京群島，保加利亞，加拿大，開曼群島，智利，哥倫比亞，庫克群島，哥斯達(dá)黎加，克羅地亞，庫拉索，塞浦路斯，捷克，丹麥，愛沙尼亞，法羅群島，芬蘭，法國，德國，直布羅陀，希臘，格陵蘭，格林納達(dá)，根西，匈牙利，冰島，印度，印度尼西亞，愛爾蘭，馬恩島，意大利，日本，澤西島，韓國，拉脫維亞，黎巴嫩，列支敦士登，立陶宛，盧森堡，馬來西亞，馬耳他，毛里求斯，墨西哥，蒙特塞拉特，瑙魯，荷蘭，新西蘭，挪威，巴基斯坦，巴拿馬，波蘭，葡萄牙，羅馬尼亞，俄羅斯，圣基茨, 圣盧西亞，圣文森特和格林納丁斯，薩摩亞，圣馬力諾，沙特阿拉伯，新加坡，斯洛伐克共和國，斯洛維尼亞，南非，西班牙，瑞典，瑞士，特克斯和凱科斯群島，阿聯(lián)酋，英國，烏拉圭

絕大部分國家的情報交換都是針對2018年年度的金融賬戶余額進(jìn)行（部分針對2017年，如百慕大、BVI、開曼群島、圣基茨等；還有部分針對2019年，如庫克群島等）。

新的個人所得稅法將自2019年1月1日執(zhí)行，而183天作為稅務(wù)居民規(guī)則判定的標(biāo)準(zhǔn)也將適用于2019年納稅年度。而對于個人在2018年及以前是否為中國稅務(wù)居民，則需根據(jù)修改前的個稅法來判斷。那么，新的個稅法對于2018年度的CRS交換是不是就沒有影響了呢？筆者認(rèn)為，個稅法雖然于2019年1月1日生效，但仍會助力2018年年度的賬戶信息（交換內(nèi)容為2018年底的余額，2019年9月左右交換）交換。

在現(xiàn)有稅務(wù)居民定義下，稅務(wù)機(jī)關(guān)和境內(nèi)外銀行對中國稅務(wù)居民身份的判定都是一頭霧水。最后的結(jié)果是，對于在境外持有賬戶的中國護(hù)照持有人、新移民換了境外護(hù)照的中國人、在境外工作只是領(lǐng)取居住卡或者綠卡的中國公民，是不是中國稅務(wù)居民，都存在很多困惑。

新個稅法的最大價值就是將中國的游戲規(guī)則昭示天下：自修正案通過日起，中國將183天作為判定稅務(wù)居民的清晰標(biāo)準(zhǔn)，廣而告之。183天的稅務(wù)居民定義標(biāo)準(zhǔn)，簡單、明了，無論稅務(wù)機(jī)關(guān)和銀行都好操作。這樣一個定義標(biāo)準(zhǔn)是稅務(wù)情報交換CRS的最好伙伴！

這樣一個簡單明了、易于判斷稅務(wù)居民判定標(biāo)準(zhǔn)將會使得CRS真正開始發(fā)威。境外銀行預(yù)計會加大對中國客戶稅務(wù)合規(guī)的審查，因為中國現(xiàn)在有了一個明晰的稅務(wù)居民標(biāo)準(zhǔn)。

當(dāng)你在境外銀行開設(shè)的賬戶上填上你是他國稅務(wù)居民、但你護(hù)照上的蘿卜章證明你183天以上都在中國境內(nèi)時，不需要稅務(wù)專業(yè)人士的意見，銀行自己就可以判定你已經(jīng)構(gòu)成“中國稅務(wù)居民”。當(dāng)你持有香港護(hù)照，但大部分時間呆在中國時，寫上“香港稅務(wù)居民”顯然已經(jīng)不再那么容易在銀行過關(guān)。一個護(hù)照完整的復(fù)印件，就將個人完全暴露在銀行合規(guī)部門之監(jiān)控下。就算客戶經(jīng)理是你最好的朋友，可能也不會為你所冒險，因為銀行合規(guī)部門可能會讓銀行家失去飯碗；銀行合規(guī)部門不會為你“非中國稅務(wù)居民”的故事所吸引，因為本國反洗錢立法中逃稅作為反洗錢上游犯罪的規(guī)定已經(jīng)為銀行上了緊箍咒。

三、反避稅規(guī)則是“尖刀”

個稅法中增加反避稅規(guī)則只是CRS的必然結(jié)果。如果說新的個稅法通過修改稅務(wù)居民規(guī)則，是重新把網(wǎng)織好了；CRS規(guī)則是捕好了魚；那么，新增加的反避稅規(guī)則則是實實在在的尖刀。請記住，高凈值人士個人與關(guān)聯(lián)公司須遵循公允交易原則，而通過離岸公司持有金融賬戶的架構(gòu)行不通了！

常見的一種看法是：境外金融賬戶在境外公司名下，又不在個人名下，就算交換過來也不需要在中國補(bǔ)稅。現(xiàn)在，這個看法肯定不對了——這就是反避稅規(guī)則的威力。

個稅法增加了第八條：“有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整：

“（一）個人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無正當(dāng)理由；（“正常交易原則”）

用最簡單的例子來分析：中國稅務(wù)居民個人A 100%持有一離岸公司，離岸公司持有賬戶。從該賬戶向個人賬戶的資金轉(zhuǎn)移，很容易被視為股息分配（在中國為20%的個人所得稅）或者借款（按照市場利率支付利息，利息為20%的個人所得稅）。

如果離岸公司下持有飛機(jī)、游艇，個人對飛機(jī)、游艇等使用也需要按照公允價值支付使用費，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整，視同個人獲得股息等投資受益。

“（二）居民個人控制的，或者居民個人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實際稅負(fù)明顯偏低的國家（地區(qū)）的企業(yè)，無合理經(jīng)營需要，對應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個人的利潤不作分配或者減少分配；

同樣的簡單例子，中國稅務(wù)居民個人A 100%持有一離岸公司，離岸公司持有賬戶若干。離岸公司通常在BVI、開曼群島等避稅地，即使離岸公司不做股息分配，在沒有經(jīng)營需要的情況下，適用該條將視同股息分配而在中國繳納20%的個人所得稅。

“（三）個人實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益。

“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息。”

四、個人稅務(wù)居民規(guī)劃

由于采用了國際通用的183天標(biāo)準(zhǔn)，外籍人士（包括香港、澳門護(hù)照持有人）將不得不開始數(shù)天數(shù)了，如果在中國呆183天，就成為中國稅務(wù)居民。那些因為持有境外護(hù)照、而大部分時間都在國內(nèi)的中國企業(yè)家們，境外護(hù)照本身將再也不能為你提供稅務(wù)上的實質(zhì)優(yōu)勢。

中國護(hù)照持有人需要根據(jù)183天新稅務(wù)居民規(guī)則判定其是否為中國稅務(wù)居民。同樣，這樣一個明確的稅務(wù)居民規(guī)則也為個人規(guī)劃自己的稅務(wù)居民身份提供了空間。高凈值人士稅務(wù)籌劃的核心是稅務(wù)居民身份的籌劃。為個人稅務(wù)居民身份之規(guī)劃，中國部分企業(yè)家可能不得不在境外多呆些時間。這也是有著類似稅務(wù)居民規(guī)則之國家的經(jīng)驗。

五、放棄中國戶籍，小心“離境清稅”

個稅法第十條增加了新的規(guī)定—有下列情形之一的，納稅人應(yīng)當(dāng)依法辦理納稅申報：…（五）因移居境外注銷中國戶籍…”。一般認(rèn)為，這是中國推出的“離境清稅”。注銷中國戶籍是觸發(fā)因素。因此，如果高凈值人士要放棄中國戶籍（通常與放棄中國護(hù)照相伴），則會觸發(fā)在中國國的“清稅”。這樣一個規(guī)定還只是原則性的，具體的適用還有待于進(jìn)一步明確。如果按照其他國家的一些做法，在稅法上通常會視同按照市場公允價值處置資產(chǎn)，而需要繳納個人所得稅。

六、買賣護(hù)照規(guī)避CRS，可以休矣

一旦個稅法修改案通過，買賣護(hù)照作為所謂CRS“籌劃”方案，可以休矣。

立法的最大價值就是將本國的游戲規(guī)則昭示天下：自修正案通過日起，中國將183天作為判定稅務(wù)居民的清晰標(biāo)準(zhǔn)，廣而告之。當(dāng)你買了一本某某國家的護(hù)照但大部分時間生活在中國時，怎樣將自己“非中國稅務(wù)居民”的故事講下去？當(dāng)然，你會說，這樣的一個結(jié)果在現(xiàn)行稅法的稅務(wù)居民定義下也是一樣啊！不，現(xiàn)行稅法下的稅務(wù)居民身份規(guī)則在現(xiàn)實中成為一個內(nèi)涵不清、外延不明的概念，實際上就變成了沒有規(guī)則。既然中國沒有明確而的稅務(wù)居民規(guī)則，銀行自然愿意含糊過去。