房地產企業的促銷時的稅收風險防范

2021-05-24

在房地產企業銷售過程之中，經常會出現一些促銷手段，違約和代收有線電視開戶費、管道煤氣開戶費等費用的現象。針對以上促銷、收付違約金和代收各類費用如何進行稅務處理，是涉及到房地產企業的稅收安全問題。本文主要針對以上涉稅問題進行詳細分析。

一、房地產企業代收“基礎設施建設費”的“業財稅法融合”控稅之策

(一)代收“基礎設施建設費”的業務模式

1、“基礎設施建設費用”的財稅界定

根據《企業產品成本核算制度(試行)》(財會〔2013〕17號)第二十六條《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》(財法字〔1995〕6號)第七條的規定，所謂的“基礎設施建設費”是指開發項目在開發過程中發生的道路、供水、供電、供氣、供暖、排污、排洪、消防、通訊、照明、有線電視、寬帶網絡、智能化等社區管網工程費和環境衛生、園林綠化等園林、景觀環境工程費用等。

2、代收“基礎設施建設費”的業務模式

房地產企業在銷售過程中，往往發生代收“基礎設施建設費”的業務模式有如下兩種：

代收業務模式一：房地產企業與客戶簽訂的售房合同時，房價里含有為有線電視臺、煤氣公司、熱力公司等第三方代收的有線電視開戶費、管道煤氣開戶費等費用，即房地產企業向購房者直接收取的以上代收的基礎設施建設費用一起計入房價開具發票給購買者。

代收業務模式二：房地產企業與客戶簽訂的售房合同時，房價里不含有為有線電視臺、煤氣公司、熱力公司等第三方代收的有線電視開戶費、管道煤氣開戶費等費用，即房地產企業向購房者直接收取的以上代收的基礎設施建設費用單獨與房價分開收取不計入房價，由第三方開具發票給購買者。

(二)代收“基礎設施建設費”的法務處理：選擇代收業務模式一而不能選擇業務模式二

企業經營過程中的業務模式必須與法律、法規相關規定相匹配，否則是違法行為，有法律風險。因此，以上所談到的代收“基礎設施費用”的兩種業務模式。房地產企業必須選擇業務模式一而不應該選擇業務模式二。因為房地產企業代收的“基礎設施建設費用”必須含在房價中，所以房地產企業銷售商品房的過程中，在房價之外另行收取煤氣管道開通費、有線電視、供水、供氣安裝費是違法行為。具體分析如下：

1、法律依據分析

《中華人民共和國價格法》第十三條規定：經營者不得在標價之外加價出售商品，不得收取任何未予標明的費用。

《企業產品成本核算制度(試行)》(財會〔2013〕17號)第二十六條　房地產企業一般設置土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費、開發間接費、借款費用等成本項目。“基礎設施建設費”是指開發項目在開發過程中發生的道路、供水、供電、供氣、供暖、排污、排洪、消防、通訊、照明、有線電視、寬帶網絡、智能化等社區管網工程費和環境衛生、園林綠化等園林、景觀環境工程費用等。

《商品住宅價格管理暫行辦法》第五條第(一)項第4款規定：商品住宅價格由下列項目構成：住宅小區基礎設施建設費和住宅小區級非營業性配套公共建筑建設費。

基于以上政策法律規定，住宅小區的公共基礎設施建設費包含在商品房的價格之中。既然供氣、有線電視、寬帶網絡等基礎設施費包含在房價之中，則房產公司再行向業主收取管道煤氣開通費、有線電視初裝費用等基礎設施費用就是在商品房的標價之外加價收費，也是一種重復收費的行為，也是一種違法收費行為。

2、結論

通過以上法律依據分析，得出如下結論：

第一，房地產企業在與購房者簽訂售房合同時，不能約定：在房價之外另行向購房者收取煤氣管道開通費、有線電視、網絡、供水、供氣初裝費等“基礎設施費用”。

第二，房地產代第三方收取的“基礎設施費用”必須選擇上文中的“代收業務模式一”，二不能選擇“代收業務模式二”。

(二)代收“基礎設施建設費”業務模式一的財務處理

1、財務核算的法律依據

《企業產品成本核算制度(試行)》(財會〔2013〕17號)第二十六條　房地產企業一般設置土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費、開發間接費、借款費用等成本項目。根據財政部關于修訂印發《企業會計準則第14號——收入》的通知(財會[2017]22號)的規定，企業為履行合同發生的成本，不屬于其他企業會計準則規范范圍且同時滿足下列條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產：

(一)該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關，包括直接人工、直接材料、制造費用(或類似費用)、明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發生的其他成本;

(二)該成本增加了企業未來用于履行履約義務的資源;

(三)該成本預期能夠收回。

根據上述規定，“合同履約成本”即產品的生產成本或勞務的投入成本，在成本發生時應通過 “開發成本”、科目進行核算，完工時轉入 “開發產品”等資產，銷售時再轉入“主營業務成本”等。

2、代收“基礎設施建設費”業務模式一的財務處理(一般計稅情況下)

基于以上財務處理的政策依據，房地產企業發生代收“基礎設施建設費”業務模式一的財務處理如下：

第一，代收費用，并將代收“基礎設施”費用計入房價時的賬務處理

借：銀行存款

貸：預收賬款

其他應付款——代收“基礎設施建設費”——煤氣管道、有線電視初裝費等

第二，將代收“基礎設施費用”移交給第三方時的賬務處理

借：其他應付款——代收“基礎設施建設費”——煤氣管道、有線電視初裝費等

貸：銀行存款

第三，將代收“基礎設施費用”并入房價一并開具發票給購房者時的賬務處理

借：預收賬款

其他應付款——代收“基礎設施建設費”——煤氣管道、有線電視初裝費等

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅(銷項稅金)

(三)代收“基礎設施建設費”業務模式一的稅務處理

1、稅法依據分析

《土地增值稅清算管理規程》(國稅發[2009]91號)第二十八條規定，對于縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用，審核其代收費用是否計入房價并向購買方一并收取;當代收費用計入房價時，審核有無將代收費用計入加計扣除以及房地產開發費用計算基數的情形。

《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字[1995]48號)第六條規定，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉讓房地產所取得的收入計稅;如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉讓房地產的收入。

對于代收費用作為轉讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數;對于代收費用未作為轉讓房地產的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用。

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號) 附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第(二)項“不征收增值稅項目”第4點規定：房地產主管部門或者其指定機構、公積金管理中心、開發企業以及物業管理單位代收的住宅專項維修資金不征增值稅。

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十二條的規定，價外費用包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。

2、稅務處理

基于以上稅法政策規定，在銷售商品房的實踐過程中，購房者支付多少錢給開發商，必須向開發商索取等額數量的發票金額，當然房地產企業代收的租房維修基金除外，如果房地產企業直接代收的有線電視開戶費、管道煤氣開戶費等“基礎設施費用”，必須按照價外費用合并到收入中申報繳納增值稅。如果沒有申報繳納增值稅，則將面臨補稅、罰款和繳納滯納金的稅收風險。

二、收到購房者違約金的“業財稅法融合控稅”

(一)房地產企業收到購買者違約金的業務模式

在房地產銷售商品房的過程中，房地產企業發生收到購房者違約金的業務模式有兩種：

1、業務模式一：合同未履行而發生的收到購買者違約金的業務模式

商品房銷售合同已解除，購房者放棄購房意愿致使商品房銷售合同未履行，購房者支付違約金給地產企業。

2、業務模式二：合同已經履行而發生的收到購房者違約金的業務模式

商品房銷售合同已經履行，購房者違約根據銷售合同的約定向地產企業支付違約金。

(二)收到購房者違約金的法務處理

1、違約金與定金不能同時使用

《中華人民共和國民法典》(中華熱門共和國主席令地45號)第五百八十八條當事人既約定違約金，又約定定金的，一方違約時，對方可以選擇適用違約金或者定金條款。定金不足以彌補一方違約造成的損失的，對方可以請求賠償超過定金數額的損失。

2、定金法則

《中華人民共和國民法典》(中華熱門共和國主席令地45號)第五百八十七條債務人履行債務的，定金應當抵作價款或者收回。給付定金的一方不履行債務或者履行債務不符合約定，致使不能實現合同目的的，無權請求返還定金;收受定金的一方不履行債務或者履行債務不符合約定，致使不能實現合同目的的，應當雙倍返還定金。根據此條規定，收受定金一方違約，則雙倍支付定金給付定金一方;給付定金一方違約，則沒收定金。

3、違約金的最高限額

《中華人民共和國民法典》(中華熱門共和國主席令地45號)第五百八十六條定金的數額由當事人約定;但是，不得超過主合同標的額的百分之二十，超過部分不產生定金的效力。實際交付的定金數額多于或者少于約定數額的，視為變更約定的定金數額。

(三)收到購房者違約金的財務處理

1、業務模式一的財務處理

房地產企業因合同未履行而發生的收到購買者違約金的業務模式的賬務處理如下：

借：庫存現金或銀行存款

貸：營業外收入

2、業務模式二的財務處理

房地產企業因合同已經履行而發生的收到購房者違約金的業務模式的財務處理如下：

借：庫存現金或銀行存款

貸：其他業務收入

應交稅費——應交增值稅(銷項稅金)

(四)收到購房者違約金的稅務處理

企業的稅務處理必須與業務模式相匹配。收到購房者違約金的稅務處理如下：

1、業務模式一的稅務處理

房地產企業因合同未履行而發生的收到購買者違約金的業務模式的稅務處理如下：

第一，在房地產與購房者的銷售購買法律關系中，房地產企業收到購房者支付的違約金，不屬于增值稅的應稅范疇或者說不屬于增值稅應稅稅目，不需要繳納增值稅。

第二，由于房地產企業收到購房者因合同解除未履行而支付的違約金是屬于不繳納增值稅的非應稅項目，因此，房地產企業不需要開具發票，直接向業主甲提供收款收據即可。

2、業務模式二的稅務處理

購房合同已經履行而發生的收到購房者違約金的業務模式的稅務處理如下：

(1)房地產企業收到的違約金屬于增值稅應稅行為，應作為價外費用繳納增值稅。

(2)房地產企業收到違約金，應當正常開具發票，選擇的開票編碼應該同“銷售不動產”選擇的編碼一致。如果業主為個人開具普通發票，如果業主為企業，也可以根據要求開具專票。也就是說違約金應該同銷售房屋開具的發票保持一致，如果開具的是專用發票，那么購買方取得價外費用的專用發票正常可以抵扣進項。

如果房地產企業收到業主的違約金(購房合同履行)未計入價外費用，申報繳納增值稅的，則存在少繳增值稅的風險，有罰款、補交稅款和滯納金的風險。

三、銷售環節中的三種促銷業務模式的“業財稅法融合”控稅之策

(一)售房贈送汽車、家電及家具的財稅處理

1、財務處理

在銷售商品房的現實中，房地產企業贈送的汽車、家電及家具與商品房的價格不可能分別開票給購房者，只有將商品房和贈送的汽車、家電及家具的金額一起開銷售不動產發票給購房者，購房者才會接受。如果按照兼營行為處理分別開銷售不動產發票和銷售汽車發票給購房者，購房者絕對不會接受。基于房地產企業贈送的汽車、家電及家具的目的是促進房地產的銷售，是一種銷售過程中發生的支出費用。因此，根據財政部關于修訂印發《企業會計準則第14號——收入》的通知(財會[2017]22號)的規定，合同取得成本是核算企業取得合同發生的、預計能夠收回的增量成本的科目。合同取得成本可按合同進行明細核算。合同取得成本的主要賬務處理。企業發生上述合同取得成本時，借記合同取得成本，貸記“銀行存款”“其他應付款”等科目;對合同取得成本進行攤銷時，按照其相關性借記“銷售費用”等科目，貸記合同取得成本。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。本科目期末借方余額，反映企業尚未結轉的合同取得成本。

因此，房地產開發企業銷售商品房贈送汽車、家電及家具等行為的賬務處理如下：

第一，購買汽車、家電及家具入庫時

借：庫存商品——汽車、家電及家具

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

貸：銀行存款

第二，贈送汽車、家電及家具給購房者時

借：合同取得成本——銷售費用

貸：庫存商品——汽車、家電及家具

第三，對合同取得成本進行攤銷時

借：銷售費用

貸：合同取得成本——贈送汽車、家電及家具

2、稅務處理

(1)不視同銷售處理繳納增值稅。

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條第(八)項的規定，“單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物。

基于以上稅法條款的規定，視同銷售繳納增值稅必須要滿足贈送的汽車、家電及家具是無償的，而有償的贈送或有條件的贈送不屬于增值稅法上的視同銷售行為。房地產企業贈送汽車、家電及家具給購房者的目的不是無償贈送，而是有條件的，不買房地產企業的商品房是不贈送汽車、家電及家具的。因此房地產企業贈送汽車、家電及家具給購房者是有條件的贈送，不是視同銷售繳納增值稅。

(2)視同銷售繳納企業所得稅

《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)第二條第(一)項規定，企業將資產移送他人用于市場推廣或銷售，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。

《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第80號)第二條關于“企業移送資產所得稅處理問題”的規定如下：企業發生《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)第二條規定情形的，除另有規定外,應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入。

因此，基于以上稅法規定，房地產企業售房時贈送的汽車、家電及家具給購房者視同銷售繳納企業所得稅時，應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入，在企業所得稅匯算清繳時進行納稅調整。

3、贈送的汽車、家電及家具給購房者不代扣代繳購房者個人所得稅

《財政部國家稅務總局關于企業促銷展業贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》(財稅[2011]50號)第一條第2款.企業在向個人銷售商品(產品)和提供服務的同時給予贈品，不征收個人所得稅。基于此規定，房地產企業售房的同時贈送汽車、家電及家具給購房者，購房者不征個人所得稅，房地產企業不代扣代繳購房者個人所得稅。

(二)開盤贈送小禮品的財稅處理

1、開盤贈送小禮品的業務模式

房地產企業為了留住意向客戶，提升客戶體驗與服務滿意度，在客戶看房時會有一些小禮品的贈送，如：食用油、餐具等。

2、開盤贈送小禮品的財務處理

由于開盤贈送小禮品純粹視促銷行為，根據財政部關于修訂印發《企業會計準則第14號——收入》的通知(財會[2017]22號)的規定，合同取得成本是核算企業取得合同發生的、預計能夠收回的增量成本的科目。合同取得成本可按合同進行明細核算。合同取得成本的主要賬務處理。企業發生上述合同取得成本時，借記合同取得成本，貸記“銀行存款”“其他應付款”等科目;對合同取得成本進行攤銷時，按照其相關性借記“銷售費用”等科目，貸記合同取得成本。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。本科目期末借方余額，反映企業尚未結轉的合同取得成本。

因此，如果房地產公司在贈送給客戶小禮品時，禮品包裝上沒有印制企業的“LOGO”“名稱”等相關宣傳信息的情況下，則房地產開發企業所購禮品用于贈送給客戶，屬于交際應酬，交際應酬消費屬于個人消費，需要作進項稅額轉出，在財務上在“管理費用——業務招待費”科目核算。

行為的賬務處理如下：

第一、購買開盤贈送小禮品入庫時

借：庫存商品——贈送小禮品

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

貸：銀行存款

第二、開盤贈送小禮品時

借：管理費用——業務招待費

貸：庫存商品——贈送小禮品

第三、交際應酬消費屬于個人消費，需要作進項稅額轉出的賬務處理

借：管理費用——業務招待費

貸：應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)

如果房地產公司在贈送給客戶小禮品時，禮品包裝上印制企業的“LOGO”“名稱”等相關宣傳信息的情況下，則房地產開發企業開盤贈送小禮品在“管理費用——業務宣傳費”核算。

3、開盤贈送小禮品的稅務處理

第一、視同銷售處理繳納增值稅。

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條第(八)項的規定，“單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物。基于此稅法條款的規定，視同銷售繳納增值稅必須要滿足贈送小禮品是無償的，而有償的贈送或有條件的贈送不屬于增值稅法上的視同銷售行為。房地產企業開盤贈送小禮品是無償的，必須視同銷售繳納增值稅。增值稅的計稅依據按照以下公式確定：

組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)。

公式中的成本是指：銷售自產貨物的為實際生產成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率根據《增值稅若干具體問題的規定》(國稅發[1993]154號)第二條第 (四)項確定：納稅人因銷售價格明顯偏低或無銷售價格等原因，按法規需組成計稅價格確定銷售額的，其組價公式中的成本利潤率為10%。

2、視同銷售繳納企業所得稅

因此，基于以上稅法規定，房地產企業開盤贈送小禮品視同銷售繳納企業所得稅時，應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入，該移送資產的公允價值與視同銷售繳納增值稅的增值稅計稅依據相同。

3、開盤贈送小禮品給購房者代扣代繳個人所得稅

《財政部稅務總局關于個人取得有關收入適用個人所得稅應稅所得項目的公告》(財政部稅務總局公告2019年第74號)第三條企業在業務宣傳、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品(包括網絡紅包，下同)，以及企業在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，個人取得的禮品收入，按照“偶然所得”項目計算繳納個人所得稅，但企業贈送的具有價格折扣或折讓性質的消費券、代金券、抵用券、優惠券等禮品除外。

基于以上稅收政策規定，房地產企業開盤贈送小禮品必須按照“偶然所得”項目依照20%的稅率代扣代繳個人所得稅。

(三)老帶新業務支出的“業財稅法融合”控稅之策

1、業務模式

業務模式一：老帶新業務給老客戶送物業費。

業務模式二：老帶新業務給老客戶送家電等物品

業務模式三：老帶新業務給老客戶送現金

2，老帶新業務支出的賬務處理

根據財政部關于修訂印發《企業會計準則第14號——收入》的通知(財會[2017]22號)的規定，合同取得成本是核算企業取得合同發生的、預計能夠收回的增量成本的科目。因此，老帶新業務支出的賬務處理如下：

第一，發生支出的賬務處理如下：

業務模式一：老帶新業務給老客戶送物業費的賬務處理。

借：合同取得成本

貸：其他應付款——代老客戶支付物業費