現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題及改進(jìn)措施

自1994年1月1日起，我國(guó)開(kāi)始實(shí)行增值稅稅收政策，并作為我國(guó)的主稅種，無(wú)論在國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策中還是在企業(yè)內(nèi)部都倍受重視。經(jīng)過(guò)幾年的實(shí)踐，有許多問(wèn)題逐漸呈現(xiàn)出來(lái)，而且已經(jīng)明晰化。在這里僅就增值稅會(huì)計(jì)處理上一些問(wèn)題進(jìn)行探討。現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)核算采用價(jià)稅雙軌制形式，顯然更多地體現(xiàn)了稅法的要求，背離了增值稅的會(huì)計(jì)內(nèi)涵和會(huì)計(jì)核算的一般規(guī)律。我國(guó)現(xiàn)行增值稅的主要法規(guī)，從內(nèi)容來(lái)看，這些規(guī)定過(guò)多地考慮了保證國(guó)家財(cái)政收入和稅收征管的需要，人為地?cái)U(kuò)大了稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度之間的差異。
一、現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算模式存在的問(wèn)題
（一）違背歷史成本原則
歷史成本原則要求企業(yè)以實(shí)際付出的代價(jià)和承擔(dān)的義務(wù)作為取得資產(chǎn)的入賬價(jià)值，真實(shí)反映某項(xiàng)資產(chǎn)的取得成本。一般納稅人在購(gòu)進(jìn)貨物取得增值稅專用發(fā)票、完稅憑證等合法憑證的情況下，實(shí)際付出的是貨物的買價(jià)、采購(gòu)費(fèi)用和增值稅，而按照增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定的價(jià)稅分離核算要求，買價(jià)和采購(gòu)費(fèi)用計(jì)入貨物成本，增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，即增值稅從存貨成本中分離出來(lái)單獨(dú)核算，據(jù)此反映的貨物成本只是實(shí)際成本的一部分，造成存貨成本被低估，存貨計(jì)價(jià)背離歷史成本原則，這扭曲了增值稅的會(huì)計(jì)內(nèi)涵。
（二）違背可比性原則
從三個(gè)方面來(lái)看：第一，從單個(gè)一般納稅人看，如果購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本就不包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；如果該企業(yè)在購(gòu)進(jìn)時(shí)只取得普通發(fā)票或取得的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定，其存貨成本則包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。同一企業(yè)的存貨，有的按價(jià)稅分離進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，有的按價(jià)稅合一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，使同一企業(yè)的存貨成本沒(méi)有缺乏可比性。第二，從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的關(guān)系看，一般納稅人如果取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票時(shí)，存貨成本按價(jià)稅分離核算，反之，存貨成本則按價(jià)稅統(tǒng)一來(lái)核算，而小規(guī)模納稅人不論是否取得了增值稅專用發(fā)票時(shí)，均按價(jià)稅合一核算存貨成本，從而導(dǎo)致了不同類型企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)缺乏可比性。第三，從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的銷售收入來(lái)看，如果含稅的銷售額都是100萬(wàn)元，將其核算為不含稅的銷售額時(shí)，一般納稅企業(yè)的不含稅銷售額為85.47萬(wàn)元，小規(guī)模納稅企業(yè)的不含稅銷售額為94.34萬(wàn)元，可見(jiàn)不同類型的企業(yè)銷售額也缺乏可比性。
（三）不符合配比原則
稅法規(guī)定，確定銷項(xiàng)稅額的原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上確認(rèn)銷售收入的原則相一致，采取權(quán)責(zé)發(fā)生制。但作為與銷項(xiàng)稅額抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，其確認(rèn)卻未遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，遵循了收付實(shí)現(xiàn)制，嚴(yán)格說(shuō)并未遵循收付實(shí)現(xiàn)制，是半截收付實(shí)現(xiàn)制。因?yàn)榘船F(xiàn)行制度規(guī)定增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，工業(yè)企業(yè)采用“貨到扣稅法”，商業(yè)企業(yè)采用“付款扣稅法”，付款扣稅法體現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制，而貨到扣稅法則根本未體現(xiàn)任何原則，故進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)原則不同，未真正貫徹配比原則。這使得同一計(jì)稅基礎(chǔ)實(shí)行兩種不同的原則，同一時(shí)期的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額不相配比，使得人們難以從銷售收入同增值稅的邏輯關(guān)系上判斷出企業(yè)是否合理地計(jì)算并交納了增值稅，從而使會(huì)計(jì)信息的可比性和有用性大大降低。另外，由于當(dāng)期所購(gòu)入的原材料并不一定全部被消耗在當(dāng)期已銷售的產(chǎn)品成本中，因此，企業(yè)每期交納的增值稅，并非企業(yè)真正的增值部分。
（四）不符合公平原則
第一，在考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下，由于不同類型的納稅主體進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣時(shí)間不同（工業(yè)企業(yè)采用“貨到扣稅法”，商業(yè)企業(yè)采用“付款扣稅法”）；使不同類型的納稅人實(shí)際稅負(fù)不同，進(jìn)項(xiàng)稅額可以提前抵扣的納稅主體較之滯后抵扣的納稅主體稅負(fù)要輕。第二，對(duì)壞賬的處理也欠公平。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)在會(huì)計(jì)期末應(yīng)按規(guī)定的比例對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，以體現(xiàn)穩(wěn)健性原則。但根據(jù)稅法規(guī)定，對(duì)壞賬中的增值稅銷項(xiàng)稅額并未作任何處理，這是極不合理的，因?yàn)橐坏┌l(fā)生壞賬，企業(yè)不僅要損失銷售款，還要無(wú)端賠進(jìn)一筆數(shù)額不小的增值稅，從而遭受雙重?fù)p失，對(duì)購(gòu)買者來(lái)說(shuō)則得到雙重收益，造成了納稅人在納稅時(shí)的不公平待遇，而且，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，商業(yè)信用會(huì)更加頻繁，這樣將會(huì)嚴(yán)重影響賒銷企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，不利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
（五）不符合明晰性原則
第一，在有些情況下，企業(yè)已將所有權(quán)憑證或?qū)嵨锝桓督o買方，并且預(yù)收貨款，但商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移，如企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗(yàn)工作，且此項(xiàng)安裝或檢驗(yàn)任務(wù)是銷售合同的重要組成部分。根據(jù)收入準(zhǔn)則規(guī)定不能確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，但稅法規(guī)定采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出當(dāng)天確認(rèn)應(yīng)稅銷售額并計(jì)稅，即會(huì)計(jì)工作為應(yīng)納增值稅會(huì)計(jì)核算，僅作預(yù)收貨款和發(fā)出商品的會(huì)計(jì)分錄：借記“銀行存款”，貸記“預(yù)收賬款”，同時(shí)借記“發(fā)出商品”，貸記“庫(kù)存商品”等。商品安裝完畢并檢驗(yàn)合格后，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，這時(shí)：借記“預(yù)收賬款”、“銀行存款”等，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，同時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸記“發(fā)出商品”。這樣做會(huì)造成納稅申報(bào)表的填報(bào)難度，一方面填報(bào)時(shí)必須分析有哪些業(yè)務(wù)在本期會(huì)計(jì)上未確認(rèn)為收入，但依據(jù)稅法規(guī)定又必須在本期納稅；另一方面還必須分析本期會(huì)計(jì)收入中有多少業(yè)務(wù)已于前期申報(bào)納過(guò)稅，要予以扣除的。增值稅會(huì)計(jì)處理存在缺陷，導(dǎo)致賬表脫節(jié)。第二，增值稅相關(guān)報(bào)表揭示不明晰。《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》要求，編制應(yīng)交增值稅明細(xì)表作為資產(chǎn)負(fù)債表的附表，稅法要求編制增值稅納稅申請(qǐng)表，兩張報(bào)表的編報(bào)均為反映增值稅納稅活動(dòng)的信息。但它們都沒(méi)有詳細(xì)列示未按規(guī)定取得專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額，未按規(guī)定保管專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷售方開(kāi)具的專用發(fā)票不符合有關(guān)規(guī)定而不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。在應(yīng)交增值稅明細(xì)表中也未反映收取價(jià)外費(fèi)用和視同銷售的銷項(xiàng)稅額。這種報(bào)表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，既不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人進(jìn)行監(jiān)管，也不便于有關(guān)方面對(duì)企業(yè)涉稅理財(cái)活動(dòng)的了解。

建立新的增值稅會(huì)計(jì)模式需要按照會(huì)計(jì)基本原則對(duì)增值稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行重新設(shè)計(jì)，減少以至消除稅法對(duì)增值稅會(huì)計(jì)處理的影響，但是新的增值稅會(huì)計(jì)模式必須滿足征納稅的信息需求。
（一）保持現(xiàn)有的財(cái)稅合一、價(jià)稅分離的模式，并適當(dāng)加以改進(jìn)
在現(xiàn)有模式下，只可改進(jìn)存貨成本可比性問(wèn)題。對(duì)于一般納稅人，購(gòu)進(jìn)貨物或接受勞務(wù)時(shí)，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，都采用價(jià)稅分離的方法核算存貨成本，對(duì)于普通發(fā)票中不能抵扣的增值稅可記入“管理費(fèi)用”科目。這對(duì)企業(yè)是一種制約，又符合成本核算原則，企業(yè)無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，是一種經(jīng)濟(jì)制裁，促使其認(rèn)真使用和管理增值稅專用發(fā)票。另外，對(duì)改變用途的存貨和出口退稅差額，其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時(shí)，也記入“管理費(fèi)用”科目。同理，小規(guī)模納稅人也可以將增值稅記入“管理費(fèi)用”科目。
（二）將增值稅會(huì)計(jì)核算中的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”改為“收付實(shí)現(xiàn)制”
建議取消稅收法規(guī)中關(guān)于“貨到扣稅法”的規(guī)定。所有企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額都要在實(shí)際付款后才能抵扣，銷項(xiàng)稅額也要在收到貨款以后才須交稅。這樣，既可以防止納稅人利用沒(méi)有實(shí)際交易的虛假發(fā)票申報(bào)抵扣，又可為現(xiàn)金流量表的編制提供相關(guān)指標(biāo)。目前，增值稅會(huì)計(jì)在國(guó)外的記賬原則多采用收付實(shí)現(xiàn)制，

這從根本上解決了款項(xiàng)收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾。我國(guó)要解決這一矛盾，只有加快與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的步伐。為正確處理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額與收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的差異，應(yīng)在“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”和“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”兩個(gè)專欄，分別用于核算應(yīng)付未付的進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)收未收的銷項(xiàng)稅額。
在研究會(huì)計(jì)方法時(shí)，要考慮稅收制度的穩(wěn)定性，即以現(xiàn)行稅制為前提，不改變或少改變各個(gè)稅制要素的規(guī)定，因?yàn)橐淖冞@一些規(guī)定，就要涉及到稅收制度的改革，而不是一個(gè)單純的會(huì)計(jì)方法問(wèn)題了。
1.對(duì)賒購(gòu)業(yè)務(wù)的處理。在賒購(gòu)商品或勞務(wù)時(shí)，按買價(jià)借記“原材料”、“商品采購(gòu)”、“管理費(fèi)用”等科目，按發(fā)票所列增值稅額借記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。待實(shí)際付款時(shí)，再將已支付的進(jìn)項(xiàng)稅額從“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄的貸方轉(zhuǎn)到“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄的借方。發(fā)生壞賬收入時(shí)，按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“應(yīng)付賬款”科目，按其中的價(jià)款貸記“營(yíng)業(yè)外收入”，按無(wú)法支付的增值稅額貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。期末，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目如有借方余額，表示尚未結(jié)轉(zhuǎn)而不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
2.對(duì)賒銷業(yè)務(wù)的處理。在企業(yè)賒銷商品或勞務(wù)時(shí)，按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”等科目，按銷售價(jià)款貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目，按發(fā)票所列增值稅額貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）”科目。待實(shí)際收款時(shí)，再將已收入的銷項(xiàng)稅額從“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”專欄的借方轉(zhuǎn)到“銷項(xiàng)稅額”專欄的貸方。當(dāng)發(fā)生壞賬損失時(shí)，按其中的價(jià)款借記“管理費(fèi)用”、“壞賬準(zhǔn)備”等科目，按無(wú)法收回的銷項(xiàng)稅額借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）”科目。按價(jià)稅合計(jì)數(shù)貸記“應(yīng)收賬款”科目。期末，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）”科目如有貸方余額，表示尚未收到的銷項(xiàng)稅額。這樣處理，既解決了款項(xiàng)收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾，又使同一時(shí)期的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額相配比，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性。同時(shí)，還能避免購(gòu)貨方提前扣減增值稅、銷貨方提前納稅的現(xiàn)象，促進(jìn)企業(yè)間的公平競(jìng)爭(zhēng)。
（三）關(guān)于收入準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認(rèn)收入的時(shí)間上存在差異的賬務(wù)處理
筆者認(rèn)為通過(guò)“遞延稅款——增值稅”處理比較合適，即當(dāng)發(fā)出商品，預(yù)收貨款時(shí)，借記“遞延稅款——增值稅”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，在確認(rèn)收入時(shí)沖銷遞延稅款，借記“預(yù)收賬款”、“銀行存款”等，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“遞延稅款——增值稅”等，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。在編制“資產(chǎn)負(fù)債表”時(shí)，對(duì)“遞延稅款”科目的余額要進(jìn)行分析填列。其中“遞延增值稅款”明細(xì)科目的余額一般在借方，應(yīng)列入資產(chǎn)項(xiàng)目中的“遞延稅款借項(xiàng)”。
（四）完善增值稅相關(guān)報(bào)表的內(nèi)容
針對(duì)增值稅相關(guān)報(bào)表揭示不明晰的問(wèn)題，筆者認(rèn)為，應(yīng)在相關(guān)報(bào)表中增加列示進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的詳細(xì)內(nèi)容。另外，在“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”中增列“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”和“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”兩欄，期末將“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）”借方余額和“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）”貸方余額分別填入這兩欄。這樣做不僅有助于企業(yè)投資者和稅務(wù)機(jī)關(guān)了解企業(yè)貨款收付與稅款繳納的情況，也有利于有關(guān)方面對(duì)企業(yè)涉稅理財(cái)活動(dòng)的了解。
（五）簡(jiǎn)并現(xiàn)有核算增值稅業(yè)務(wù)的明細(xì)科目
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)核算增值稅業(yè)務(wù)的明細(xì)科目經(jīng)過(guò)幾次調(diào)整后，已由過(guò)去的“應(yīng)交增值稅”一個(gè)明細(xì)科目增加為現(xiàn)在的“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”和“增值稅檢查調(diào)整”三個(gè)明細(xì)科目。從目的上看，細(xì)化明細(xì)科目核算，是為了更好地區(qū)分當(dāng)月已交、當(dāng)月留抵、當(dāng)月應(yīng)交未交、當(dāng)月多交以及當(dāng)月查補(bǔ)稅款等具體情況，防止因核算不細(xì)而造成用當(dāng)月應(yīng)交、當(dāng)月查補(bǔ)抵頂上月欠稅等現(xiàn)象；但從運(yùn)用情況看，由于明細(xì)科目設(shè)置過(guò)多，各科目核算內(nèi)容過(guò)于繁瑣復(fù)雜，加上科目屬性不清等原因，實(shí)際運(yùn)用效果很差。因此，應(yīng)簡(jiǎn)并現(xiàn)有核算增值稅業(yè)務(wù)的明細(xì)科目，將“增值稅檢查調(diào)整”明細(xì)科目的核算內(nèi)容歸并到“未交增值稅”明細(xì)科目中。這樣簡(jiǎn)并調(diào)整既能滿足對(duì)增值稅實(shí)施檢查的有關(guān)核算要求，又能符合“未交增值稅”明細(xì)科目的核算要求。?

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