在2020年度典型涉稅司法審判案例中，有這樣一個案例備受關注：

一、案件概況

該案主要涉及出口退稅事項。2010年10月22日和2011年10月22日，YT公司先后與HX公司簽訂兩份《委托代理出口協議》。2010年10月～2012年4月，雙方又簽訂119份《工礦產品購銷合同》。這些合同項下貨物出口后，YT公司申報獲得出口退稅款2561.54萬元。2014年2月21日，屬地稽查局（以下簡稱“稽查局”）作出《稅務處理決定書》，認定YT公司構成外貿出口“真代理、假進銷”的違規操作，依據《關于進一步規范外貿出口經營秩序切實加強出口貨物退（免）稅管理的通知》（國稅發〔2006〕24號）第二條和《關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》第七條規定，對該公司已獲得的出口退稅款2561.54萬元予以追繳。2014年11月28日，稽查局向YT公司登門送達《稅務處理決定書》，被拒收，遂按規定對該文書留置送達。次年11月10日，YT公司就上述稅務處理決定向市稅務局申請行政復議，未獲支持后向法院提起行政訴訟。YT公司訴稱：被訴稅務處理決定作出前，稽查局未能保障YT公司的實質性陳述、申辯權，所作決定程序違法；形式上存在“雙合同”與“真代理、假進銷”的違規操作無必然聯系；YT公司作為出口退稅主體應當享有出口退稅權。稽查局回應：1.檢查程序合法。本案嚴格依照《稅務稽查工作規程》規定的稅務行政處理程序進行處理；此類案件法律法規并未設定聽證程序，被訴稅務處理行為依法無須進行聽證；稽查局在作出被訴《稅務處理決定書》前，已充分保障YT公司的陳述申辯權利。2.雙方實際履行的為《委托代理出口協議》，是假借“進銷”名義而行“代理”之實。3.依據國稅發〔2006〕24號文件有關“雙合同不能退稅”的規定，追繳YT公司已獲得的有關出口退稅款合法。二、法院觀點該案歷經區法院、市中級法院及省高級法院三級審理，省高級法院于2020年6月作出終審判決。一審法院認為：正當程序原則是行政法的基本原則，也是行政機關實施行政行為的基本要求。根據該原則，行政機關在作出影響相對人權益的行政決定時，應當履行事前告知義務，充分保障相對人陳述申辯的權利。本案中，稽查局作出的追繳YT公司兩千多萬元出口退稅款的處理決定，對該公司的權益產生重大影響，在作出該處理決定前，未因影響重大利益舉行聽證，未充分保障YT公司陳述申辯的權利，違背了正當程序原則，程序違法，應予撤銷。二審法院認為：1.本案無直接法律規定應適用聽證程序，但鑒于涉案追繳退稅數額巨大，依照行政執法的正當程序原則，應保障YT公司在處理決定作出過程中程序參與、陳述申辯的權利。本案在處理過程中，YT公司多次通過有關部門與稅務部門溝通，向有關部委請示，稽查局在作出稅務處理決定9個月后，也是有關部委作出答復后才留置送達稅務處理決定書，給了YT公司足夠時間表達意見。綜上，應認定稽查局雖未組織正式聽證，但YT公司相關實質性陳述申辯權利已得到保障。2.YT公司和HX公司簽訂兩份《委托代理出口協議》和119份《工礦產品購銷合同》，YT公司關于其與HX公司之間不存在代理與購銷雙合同的主張，本院不予采信。稽查局適用雙合同規則追回退稅的處理決定，事實認定清楚。綜上，有關《行政處理決定書》認定事實清楚，適用法律基本正確，程序合法。再審法院認為：稽查局在作出有關處理決定的過程中，應當按照正當程序原則要求，依法告知并充分保障YT公司的陳述申辯權利。但稽查局在原審法定期間內提交的證據顯示，其在作出該處理決定前，未因影響重大利益舉行聽證，亦未充分保障YT公司陳述申辯的權利。有關部門進行協調時，被訴稅務處理決定已經作出，YT公司已無法進行陳述申辯。稽查局作出被訴稅務處理決定后，時隔9個月才進行送達，程序明顯違法。綜上，被訴稅務處理決定程序違法，應予撤銷。三、學者觀點論及YT公司案再審判決，清華大學法學院教授何海波高度肯定，給予“適用正當程序原則的里程碑”的評價。他認為在正當程序原則的法律適用上，有三個問題值得關注：第一，法律、法規、規章規定的程序，是否得到落實？第二，在法律、法規、規章對行政程序沒有明確要求的情況下，行政機關的裁量是否不受約束？第三，涉及當事人重大利益的行政處理決定，是否應當給予正式聽證的機會？在這些問題上，法院的態度經歷了一個發展歷程，總的趨勢是逐步重視行政程序的價值，逐步明確行政裁量應當受到正當程序原則的約束。在第三個問題上，YT公司稅案邁出了重要的一步。它宣示了一個法律精神：越是涉及當事人重大利益的決定，越應當充分聽取當事人的申辯，給予當事人充分的程序保障；涉及當事人巨大利益的決定，法律、法規、規章沒有明確規定但當事人要求聽證的，行政機關也應當進行聽證。何海波說他已經將這個案例寫到新版的《行政訴訟法》教科書里。首都經濟貿易大學法學院副院長尹少成的分析聚焦于三個方面：第一，正當程序原則是否可以，以及應當如何在稅務行政訴訟中適用？第二，本案法院如何適用正當程序原則？第三，本案再審判決對稅收立法和執法有哪些啟示？他肯定了稅務領域引入正當程序原則的價值，指出稅收法律法規已有與正當程序原則相關的條款，對于法律沒有明確規定需要正式聽證的，按照正當程序原則的精神，稅務機關可采取聽取納稅人陳述和申辯的方式進行一般意義上的聽證。本案中，再審法院引入正當程序原則精神，認為作出影響重大利益的稅務處理決定前要舉行聽證，充分保障企業陳述申辯的權利。本案再審判決啟示，稅收立法應進一步明確和細化正當程序規定，補充規定聽證程序的適用情形，稅務執法需進一步強化程序意識。國家稅務總局北京市西城區稅務局公職律師唐效力提出了稅收執法程序的合法性和正當性問題。他說，合法性原則是行政法的一項基本原則，行政機關必須依法行政。正當程序原則也是行政法的一項基本原則，在行政過程中即便無成文法規定，行政主體也應按正當程序原則自行填補必要的程序。正當程序原則在稅收征管法第四十二條、第八條中都有體現，但在法律無明確授權的情況下，稅務行政需要在合法性原則和正當程序原則之間作一定的平衡。本案中，稽查局在無明確規定的情況下未告知當事人有聽證申辯的權利，執法合法，但從維護納稅人權益角度出發，兩千多萬元稅款被執行，稅務機關應當給予行政相對人陳述和申辯的機會。他建議，在沒有相應規定的情況下，稅務機關在作出處理決定前可依照稅收征管法第八條規定，采用告知書等形式給當事人陳述和申辯的機會。“該案適用正當程序原則判稅務機關敗訴，不常見。”曾在稅務機關做法治工作的德恒律師事務所稅法服務與研究中心秘書長易明說。她梳理資料發現，20世紀90年代的田永訴北科大案件中法院已經適用正當程序原則，2014年該案被納入最高人民法院的指導性案例，法院系統彼時應該就適用正當程序原則審理行政案了。很多判例中說到正當程序原則時，引用了2004年的《全面推進依法行政實施綱要》有關“程序正當”的要求。近3年稅務訴訟適用正當程序原則的判案不少，甚至適用到了稅務文書送達領域。比如有的判決提到，雖然稅務處理決定書不屬于行政處罰，但明顯不利于原告的，也應告知其陳述申辯的權利。有的還提出，既然一萬元以上的行政處罰都要告知相對人有權聽證，數千萬元的追繳稅款也應保障納稅人聽證的權利。不過，由于現行法律法規中并無對追繳大額稅款要聽取納稅人陳述和申辯、告知聽證權的規定，稅務執法尚難做到。她建議有關部門制定相關文件時把正當程序原則吸納進去。在德勤中國稅務與法律部高級經理嵇峰看來，行政機關有自己的專業性，司法機關應當對行政機關的決定保持尊重。本案中，稅務機關聽取了納稅人申辯，且納稅人通過多方向稅務機關表達了意見，故納稅人的陳訴和申辯權已得到保障。他認為法官在審判中不能創設行政程序，本案中，法院在沒有法律法規授權的情況下，無權要求稅務機關增加聽證程序。國家稅務總局廣州市稅務局公職律師張學干線上觀看討論后第一時間發表了見解：YT公司在有關稅務處理決定文書送達一年后才提起行政復議，已經超出法定的復議申請期限，有關訴訟法院應不予立案或駁回起訴；稅務檢查有嚴格的程序性規定，有關制度的設計理念就是規范稅務檢查程序、充分保障被查對象的陳述申辯權，只要嚴格依據規定開展稅務檢查，被查對象的陳述申辯權就基本可以得到保障。從案情看，YT公司的陳述申辯權已得到充分保障，不應僅依據被訴稅務處理決定作出前未組織正式聽證，就得出稽查局未保障YT公司陳述申辯權的結論。聽證程序是不是必須要法定？沒有法律規定，行政機關是不是可以不遵循正當程序？也就是說正當程序作為一個基本原則，是不是可以突破法定程序？結合本案反映問題，中國政法大學教授施正文指出，納稅人陳述、申辯權的保障是一個量的問題，應當有一個相當的程度，同時要考量其他因素。本案追繳的兩千多萬元稅款對納稅人有重大利益影響，實質上是一種行政處罰了，對該案應不應聽證，不能單從法條理解為必須是行政處罰才適用聽證。正當程序原則超越了法條的一般規定，本案在稅務案件中確實是適用正當程序原則的里程碑案件。四、資深法官對正當程序的理解什么是正當程序？為什么要強調正當程序？如何落實正當程序？作為總評人，最高人民法院行政審判庭原庭長趙大光拋開具體案件，深入到這場討論的核心。他說正當程序原則源自西方一些自然公正的理論，簡單說，正當程序就是一個有理智、正常、沒有利害關系的人作出的判斷，這樣的人都認為不應該、不合理、不正確的，就可以認為不正當。這是一個公眾判斷標準。正當程序和法定程序是什么關系，剛才有些分歧還是源自這個問題。他認為正當程序應該是一個總的原則，基礎性原則；法定程序也必須遵循正當程序規則，如果不正當需要通過立法進行修改。在我們國家還沒有一部比較完整的程序法。之所以強調正當程序，一是因為我國還缺乏行政程序制度，較完整的程序規定體現在行政處罰法里，只能解決部分問題，而法院審查行政行為的程序是否合法需要有標準。二是因為制定法永遠難以窮盡所有的情形，我們國家又無判例法，因而需要用正當程序原則審查行政行為的合法性。現在各級法院的判例制度已搞得很有規模，特別是最高法院，雖然判例不具有法律效力，但其指導性還是很強的，很起作用。三是因為程序法具有獨立的價值，是實體法治的保障，但是我們還沒有把程序法治放到應有的重要位置。落實正當程序，一要完善立法；二要加強個案指導，行政機關、法院都可以做，像這次研討會選擇一些典型、有指導意義的案例去研究公布，也是一個重要的推動力；三要統一司法標準；四要確立正當程序原則，強化正當程序意識。