房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目眾多，有的項(xiàng)目已完工入住，有的項(xiàng)目尚處于建造中，還有的項(xiàng)目雖已竣工發(fā)售但沒(méi)入住，企業(yè)所得稅匯算清繳如何處理？完工的開發(fā)產(chǎn)品是否一定結(jié)轉(zhuǎn)收入？未完工的開發(fā)產(chǎn)品沒(méi)轉(zhuǎn)收入是否也要合并計(jì)算并繳納所得稅？入住項(xiàng)目年底前工程沒(méi)結(jié)算完，發(fā)票差多了，如何處理？

相對(duì)其他行業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)因行業(yè)特殊性，所得稅匯算清繳中稅法對(duì)其有很多特殊規(guī)定，如財(cái)務(wù)人員不特別關(guān)注，必將引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。所得稅匯算清繳時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)除需遵循一般企業(yè)所得稅匯算清繳政策外，還需關(guān)注哪些特殊事項(xiàng)？這些問(wèn)題如不能解決，房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳涉稅風(fēng)險(xiǎn)就難以掌握。本文結(jié)合國(guó)家有關(guān)房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅匯算清繳最新規(guī)定，就地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳方面應(yīng)關(guān)注的涉稅風(fēng)險(xiǎn)作簡(jiǎn)要分析，希望能對(duì)大家有所幫助。

第一部分 房地產(chǎn)企業(yè)收入的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制

財(cái)政部關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的通知財(cái)會(huì)（2017）22號(hào)

第四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取了分步實(shí)施的策略，具體如下：

1、對(duì)于在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，這一要求與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)的生效日期保持一致，以避免該類上市公司境內(nèi)外報(bào)表出現(xiàn)差異。

2、對(duì)于其他在境內(nèi)上市的企業(yè)，要求自2020年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，為這些企業(yè)預(yù)留兩年的準(zhǔn)備時(shí)間，以總結(jié)借鑒境外上市公司執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，確保所有上市公司高質(zhì)量地執(zhí)行新準(zhǔn)則。

3、對(duì)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，要求自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，為這些企業(yè)預(yù)留近3年的準(zhǔn)備時(shí)間，以確保準(zhǔn)則在該類企業(yè)得到平穩(wěn)有效實(shí)施。

4、對(duì)于條件具備、有意愿和有能力提前執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)，允許其提前執(zhí)行本準(zhǔn)則。

如何判斷客戶取得了商品房的控制權(quán)？

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此的規(guī)定是，房屋已經(jīng)交付使用。即便是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開始實(shí)施，我相信在實(shí)務(wù)中，還是有很多人會(huì)將交樓作為商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的一個(gè)重要標(biāo)志。如此確認(rèn)收入在會(huì)計(jì)分錄時(shí)帶來(lái)一個(gè)難點(diǎn)，即仍作為負(fù)債放在預(yù)收賬款科目中。從稅法的角度而言，預(yù)售合同或銷售合同的正式簽訂，就需要確認(rèn)收入。 只不過(guò)這里的“收入”，并非指全部收入，而是根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)的銷售類型不同，進(jìn)行有針對(duì)性的、階段性的確認(rèn)。比如銀行按揭貸款，則在首付款時(shí)確認(rèn)一次收入，收到銀行尾款時(shí)再確認(rèn)一次收入。因此我們可以從中看出，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則二者最大的差異在于，成本結(jié)轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定是交樓時(shí)確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本；稅法規(guī)定則是簽訂銷（預(yù)）售合同時(shí)確認(rèn)收入，并在開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。產(chǎn)品完工的三個(gè)條件：①取得大證or②竣工備案or③產(chǎn)品已投入使用，符合任一條件，即可確認(rèn)完工。

案例

2014年8月，稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查某房地產(chǎn)企業(yè)時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)：

2012年2月：預(yù)售

2013年12月20日：辦理竣工驗(yàn)收手續(xù)，并于當(dāng)月23日進(jìn)行了備案

同年12月29日到次年的1月31日：陸續(xù)交房（跨年交房）

在交房現(xiàn)場(chǎng)房地產(chǎn)企業(yè)直接向購(gòu)房者開具售房款發(fā)票

該房地產(chǎn)企業(yè)以開票時(shí)點(diǎn)作為開發(fā)產(chǎn)品完工的時(shí)點(diǎn)，在2013年度匯算清繳時(shí)就該項(xiàng)目12月份開具發(fā)票5350萬(wàn)元的部分計(jì)算了實(shí)際毛利額，相應(yīng)的結(jié)算了計(jì)稅成本，并將實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額250萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目的應(yīng)納稅所得額，扣除相應(yīng)的成本費(fèi)用后實(shí)際繳納企業(yè)所得稅55萬(wàn)元。

企業(yè)2014年度1實(shí)際交房時(shí)開具發(fā)票16500萬(wàn)元，所有已售房源均已交房完畢。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：

企業(yè)在2013年12月23日向房地產(chǎn)管理部門備案時(shí)就應(yīng)視為開發(fā)產(chǎn)品已完工，按照規(guī)定當(dāng)年度應(yīng)將已銷售的所有房屋的實(shí)際毛利額進(jìn)行確認(rèn)，因此應(yīng)將2014年1月確認(rèn)的收入調(diào)至2013年度，并及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本，并將實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額的差額計(jì)算應(yīng)納稅所得額進(jìn)行相應(yīng)的企業(yè)所得稅補(bǔ)繳。

經(jīng)調(diào)整后當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為1540萬(wàn)元，申報(bào)繳納企業(yè)所得稅385萬(wàn)元，企業(yè)已申報(bào)企業(yè)所得稅55萬(wàn)元，實(shí)際少申報(bào)繳納330萬(wàn)元，故加收滯納金9.9萬(wàn)元，并進(jìn)行0.5倍的罰款即165萬(wàn)元。

案例分析

根據(jù)國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文第三條規(guī)定，該企業(yè)在2013年12月已將開發(fā)項(xiàng)目的竣工材料向房地產(chǎn)管理部門進(jìn)行備案，因此2013年度被視為開發(fā)產(chǎn)品已完工。

同時(shí)根據(jù)該《辦法》第九條規(guī)定，該企業(yè)經(jīng)計(jì)算增加實(shí)際毛利額1320萬(wàn)元，需補(bǔ)交相應(yīng)的企業(yè)所得稅330萬(wàn)元。

瀝嘔君認(rèn)為，該房企過(guò)早地進(jìn)行產(chǎn)品竣工備案，是釀成這幕稅務(wù)慘劇的真實(shí)緣由所在。僅有8天之邀即將進(jìn)入2014年，收入和成本的結(jié)轉(zhuǎn)都在2014年發(fā)生，自然不會(huì)因雙方理解上的偏差而導(dǎo)致該房企為稅務(wù)“埋單”。瀝嘔君在此溫馨提示一句，房地產(chǎn)企業(yè)的竣工備案應(yīng)和交樓時(shí)間保持同步（同一年度不同月份亦可），如此方可規(guī)避理解偏差所帶來(lái)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

實(shí)務(wù)中，很多房地產(chǎn)老板對(duì)于企業(yè)收到的預(yù)售賬款作為負(fù)債而不作為收入進(jìn)行確認(rèn)感到迷惑不解；而事實(shí)上，稅法早已將預(yù)售賬款明確為收入。這一規(guī)定帶來(lái)的直接后果，就是成本如何配比的問(wèn)題。對(duì)此，稅法早已作了“360°無(wú)死角處理”（詳見國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文）。31號(hào)用一句話總結(jié)就是：收入在完工前取得時(shí)，按預(yù)計(jì)毛利率征稅；收入在完工后取得時(shí)，按實(shí)際毛利率征稅。

關(guān)于計(jì)稅毛利率

廣東省地方稅務(wù)局公告2018年第3號(hào)

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）規(guī)定，現(xiàn)就確定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅毛利率公告如下：

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的，計(jì)稅毛利率按下列規(guī)定進(jìn)行確定：

（一）開發(fā)項(xiàng)目位于廣州市城區(qū)和郊區(qū)的，計(jì)稅毛利率為15%；

（二）開發(fā)項(xiàng)目位于地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，計(jì)稅毛利率為10%；

（三）開發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，計(jì)稅毛利率為5%；

（四）經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房，計(jì)稅毛利率為3%。

二、本公告自2018年3月31日起施行，有效期5年，適用于2018年及以后納稅年度。

廣東省地稅局為何大幅降低地市級(jí)的計(jì)稅毛利率，其背后原因主要有如下幾條：

1、營(yíng)改增后，增值稅增值稅不能像以前的營(yíng)業(yè)稅那樣全額沖減預(yù)計(jì)毛利額，如此會(huì)變相導(dǎo)致毛利增加。假設(shè)簡(jiǎn)易計(jì)稅且計(jì)稅毛利率為15%的情況下，會(huì)增加計(jì)稅毛利率4.5%。即：

營(yíng)改增前，假定含稅收入是105，則105*15%=15.75；營(yíng)業(yè)稅：105*5%=5.25，則最終毛利為：15.75-5.25=10.5

營(yíng)改增后，預(yù)計(jì)毛利：105÷（1+5%）*15%=15

如此一來(lái)，營(yíng)改增后增加的預(yù)計(jì)毛利即為：15-10.5=4.5 廣東地稅主動(dòng)下調(diào)地市級(jí)的預(yù)計(jì)毛利率以后，就會(huì)對(duì)沖營(yíng)改增后房地產(chǎn)企業(yè)虛增預(yù)計(jì)毛利率的影響。

2、各市之間計(jì)稅毛利率不一致，為統(tǒng)一地區(qū)間稅負(fù)差異所采取的一項(xiàng)必要舉措。

3、本次屬于廣東地稅的單方面行動(dòng)，國(guó)稅方面則未見動(dòng)靜。

2018年6月，因國(guó)地稅合并，隨之國(guó)稅總局廣東省稅務(wù)局即刻發(fā)布2018年第4號(hào)公告，作出如下規(guī)定：

一、對(duì)于本公告公布前已按確定計(jì)稅毛利率申報(bào)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收入的項(xiàng)目，2018年度不再對(duì)其所適用的計(jì)稅毛利率進(jìn)行調(diào)整。

二、對(duì)于本公告公布后新取得銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收入的項(xiàng)目，各市稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文的規(guī)定，確定2018年度當(dāng)?shù)劁N售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率。

三、本公告適用于所屬期2018年度企業(yè)所得稅申報(bào)。2019年及以后銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率由國(guó)家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局按照國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文另行制定及公布。

四、《廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整廣東省房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅毛利率的公告》（廣東省地方稅務(wù)局公告2018年第3號(hào)）同時(shí)廢止。

國(guó)家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局

關(guān)于明確廣東省房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅毛利率的公告

國(guó)家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局公告2018年第30號(hào)

一、從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率按下列規(guī)定進(jìn)行確定：

（一）開發(fā)項(xiàng)目位于廣州市城區(qū)和郊區(qū)的，計(jì)稅毛利率為15%；

（二）開發(fā)項(xiàng)目位于除廣州市以外的其他地級(jí)市城區(qū)和郊區(qū)的，計(jì)稅毛利率為10%；

（三）開發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，計(jì)稅毛利率為5%；

（四）屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，計(jì)稅毛利率為3%。

二、本公告自2019年1月1日起實(shí)施。